A INSTITUIÇÃO DO IVA COMO SUBSTITUTO DO ICMS NO BRASIL: UMA REFORMA TRIBUTÁRIA DE CONSENSO EM RELAÇÕES FEDERATIVAS DE CONFLITOS

       THE IVA INSTITUTION AS A SUBSTITUTE OF ICMS IN BRAZIL: A TRIBUTARY REFORM OF CONSENSUS IN FEDERATIVE RELATIONS OF CONFLICT

       

 

ARTIGO

NILSON DE SOUZA FREIRE

SUMÁRIO

 

Resumo.................................................................................................................................04

Abstract................................................................................................................................05

Lista de abreviaturas.............................................................................................................06

Introdução.............................................................................................................................07

1-  O sistema tributário brasileiro.....................................................................................12

1.1 –  O federalismo e as competências tributárias..............................................................16

1.2 – A tributação do consumo.............................................................................................20

1.3 – O ICMS.......................................................................................................................24

 

2-  Distorções e conflitos tributários do ICMS................................................................29

2.1 – Guerra fiscal dos estados............................................................................................34

2.2 – Arranjos  na legislação do  ICMS...............................................................................37

 

3-  O  IVA sobre bens e serviços no Brasil.......................................................................40

3.1 – O ICMS e o  IVA........................................................................................................41

3.2 – A proposta do IVA Dual.............................................................................................44

 

Considerações finais ............................................................................................................47

Referências...........................................................................................................................50

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Resumo

 

A tributação sobre bens e serviços no Brasil têm competências atribuídas aos entes federativos, onde na circulação de mercadorias atuam os estados, na prestação de serviços os municípios e na industrialização, faturamento e receitas, a União. O principal problema da área são as distorções do ICMS. A Constituição brasileira de 1988 deu a este imposto maior importância ao acrescentar na sua base de incidência os combustíveis, a energia elétrica e as prestações de serviços de transportes interestadual e de comunicação, originalmente da União. Com maior autonomia em um modelo tributário descentralizado, as unidades estaduais e o Distrito Federal, com o uso do ICMS criaram divisões que ganhou a denominação de “guerra fiscal”, onde os estados mais pobres das regiões Norte, Centro-Oeste e Nordeste para atrair empresas antes concentradas nas regiões produtoras e mais ricas do Sul e Sudeste, distribuíram benefícios fiscais sem fundamento constitucional. Levada aos tribunais, que considerou a questão inconstitucional, o problema foi mitigado com aprovação de uma Lei Complementar em 2017 e de um convênio com a quebra da unanimidade entre os estados da federação para convalidação dos benefícios fiscais concedidos. Com as deficiências na tributação do consumo, busca-se uma nova reforma tributária que atenda aos interesses em disputa. Assim, o que se pretende no trabalho é responder se é possível construir o consenso e um novo modelo entre tantos propostos no Parlamento brasileiro com a aprovação e implantação do IVA praticado na maioria dos países em substituição ao ICMS.

 

Palavras-chave: 1 - ICMS. 2 – IVA. – 3 Federalismo –  4 – Tributação do Consumo 5- Reforma tributária.   

 

 

 

 

 

 

 

 

Abstract

 

The incidence of tributes on goods and services with competence attributed to three federative entities, where States tribute the circulation of goods, Cities tribute the service provision, while in industrialization and revenues, works the Union, it has as a main struggle, a distortion of ICMS (means Tribute on Circulation of goods and services). Since the Brazilian Constitution of 1988, this taxation earn the biggest importance with an increase in your base of taxation of fuels, electric energy, services provision of interstate transportation and communication, previously Federal. As the State has more autonomy, in a decentralized taxation model, state unities with the creation of ICMS usage created problems, a called 'Fiscal War'. Problems where the poorest states on the regions of North, Midwest and North East, with the goal of attracting companies that were previously concentrated in more productive and richest regions on South and South East, had distributed fiscal benefits without constitutional foundations. Taken on Courts, that considered the question as unconstitutional, the problem has been mitigated with approval of a complementary Law in 2017 and a covenant with the unanimity break between federation states. From the taxation deficiencies of consumption, looking forward to a new tributary reform that achieve the interests on dispute. Therefore, the goal of this content is to answer if it is possible to build consensus and the acceptance of a model between all those proposed on Brazilian Parliament and to discuss a capacity of approval and implantation of IVA that is on practice in the majority of countries in substitution of ICMS.

 

 

Keywords 1 - ICMS. 2 – IVA. – 3 Federalism. 4 – Consumption Taxation. 5 – Tax Reform.   

 

 

 

 

 

 

 

Lista de siglas e abreviaturas

CBS – Contribuição Sobre Bens e Serviços

CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária

COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Créditos de Natureza Financeira

CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

FINSOCIAL – Contribuição para o Fundo de Investimento Social

IBS – Imposto Sobre Bens e Serviços

ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias

ICMS – Imposto sobre Operações relativas a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

IOF – Imposto sobre Operação de crédito, câmbio e seguro ou relativo à títulos mobiliários

IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

IPMF – Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira

IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbano

IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

ISS – Imposto sobre Serviços de qualquer natureza

ITBI – Imposto sobre a Transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis

ITCD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações

ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

IVC – Imposto sobre Venda e Consignações

IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado

NF-e – Nota Fiscal Eletrônica

PASEP – Contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

PEC – Projeto de Emenda Constitucional

PIS – Contribuição para o Programa de Integração Social

SPED – Serviço Público de Escrituração Digital

STF – Supremo Tribunal Federal

TVA – Tributação sobre o Valor Adicionado

Introdução

 

O ICMS - Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, tributo mais importante na base do consumo brasileiro e também o mais representativo na arrecadação das unidades federativas estaduais, teve origem no ICM - Imposto sobre Circulação de Mercadorias, por meio de uma reforma tributária ocorrida em 1965.  O imposto foi criado durante a vigência da Constituição de 1946 com a Emenda Constitucional 18/1965, no início do regime militar. A mudança tinha como objetivo eliminar a cumulatividade presente em seu antecessor, o IVC – Imposto sobre Venda e Consignações. Pretendia-se com o novo imposto a utilização de alíquotas uniformes e  cobrado no destino, com utilização do método da TVA[1] - tributação sobre o valor adicionado,  adotado na França desde 1954.

Após várias modificações, sem ter conseguido ser aplicado como o modelo de um IVA – Imposto Sobre o Valor Acrescentado, seja por não ter alíquotas uniformes nos estados e também por ter adotado um princípio hibrido de tributação na origem e no destino com alíquotas diferenciadas por regiões nas operações interestaduais, foram geradas inúmeras distorções que se sucederam a cada reforma tributária realizada desde sua criação.

 Assim, este estudo parte do modelo aprovado na Constituição brasileira de 1988, quando o ICMS ganhou novas bases de tributação ao incorporar impostos únicos antes pertencentes a União, como  o  sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o imposto sobre a produção, circulação, distribuição e consumo dos combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, o imposto  sobre a produção, importação, distribuição ou consumo de  energia elétrica e o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais, em um momento político em que as unidades da federação ganharam mais poder com descentralização das competências tributárias e repartição de receitas, antes  centralizadas na União, durante a vigência do modelo anterior criado no regime militar.

A cumulatividade presente no antigo IVC fez necessário a criação do ICM como imposto de competência estadual não cumulativo e em todas as discussões posteriores sobre  este tributo, colocou-se o  IVA como paradigma, mas nem no regime militar a partir de 1964 com maior centralização pelo governo federal, obteve-se êxito de ser utilizado sem distorções pela força política e econômica dos estados produtores nas discussões.

Com menor influência da União nas discussões,  após o período em que ocorreu a democratização a partir de 1985, deu-se a descentralização, que ocasionou aumento da influência dos estados federados no Sistema Tributário Nacional[2], com a manutenção de diferenças regionais que fomentaram ainda mais os conflitos estaduais, pela concentração da arrecadação de acordo com o desenvolvimento econômico, localizada nas regiões mais ricas  do Sul e Sudeste do país.

Sem políticas públicas do governo central para diminuir as diferenças econômicas regionais, com a descentralização das competências tributárias para estados e municípios em 1988 e manutenção do princípio da origem na cobrança do ICMS, aumentaram as distorções e conflitos entre os entes federativos, principalmente pela concessão unilateral de benefícios fiscais por meio da renúncia de arrecadação do imposto pelos estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, que com menos arrecadação de recursos, atraíram investimentos de empresas sem obedecer à Lei Complementar 24/1975[3], em relação a necessidade de convênio aprovado por unanimidade no âmbito do CONFAZ.

Devido a grande crise financeira vivida pelos estados na década de 1990, ocorreram reformas econômicas que levaram a União a ocupar um papel de mais poder sobre competências tributárias e repartição das receitas por meio de mudanças na legislação referente a gestão fiscal[4], em um modelo de inversão da descentralização operada com a Constituição de 1988, mas não suficiente para reduzir a ação dos estados na continuação do oferecimento de benefícios fiscais unilaterais, que aprofundou ainda mais as distorções do  ICMS e o crescimento da guerra fiscal, marcando  um distanciamento do modelo da tributação do consumo com o IVA, principalmente nos moldes utilizados por países da União Europeia.

Assim, por meio de estudos, tendo como ponto de partida o sistema tributário implementado pela Constituição de 1988 e de suas modificações posteriores, em que foram feitas tentativas de mitigar os problemas, procura-se analisar fatores determinantes que delimitaram novas características com variações de intensidade de influência da União em discussões sobre as competências tributárias e repartição de receitas aos entes subnacionais, assim como a manutenção da tributação do ICMS na origem em todas as reformas econômicas e tributárias até os dias atuais. Em todos estes momentos, se buscou substituir ou alterar o ICMS, um imposto considerado como IVA deficiente[5], por um tributo que possa ser mais simples na sua cobrança e ter uma legislação fiscal harmonizada com eliminação das distorções na tributação do consumo.

Na conjuntura atual em que se discute propostas de reformas no Congresso Nacional, onde a tributação do consumo ocupa papel central, tem-se novamente a defesa de instituição do modelo ideal mais aproximado com as características do IVA, que teria a denominação de IBS – Imposto Sobre Bens e Serviços e ocasionaria a extinção do ICMS estadual e do ISS – Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, que é de competência municipal, unificando as bases de bens e serviços e terminando com a cumulatividade presente no tributo municipal e nas distorções do ICMS.

Para buscar o consenso e superar os obstáculos do federalismo brasileiro, três proposições estão sendo discutidas no Congresso Nacional, tendo uma origem na Câmara dos Deputados[6], que representa o povo, outra no Senado Federal[7], que representa os estados federados e uma terceira, proposta pelo governo federal[8], que adotou o IVA Dual[9] e modular, onde o novo modelo de tributação do consumo seria construído em etapas. Nesta proposição já em discussão avançada, propõe-se modificações em contribuições federais PIS/COFINS e em fase posterior, será apresentada em relação ao IPI com a transformação em um imposto seletivo. Em reformas seguintes, seria finalmente proposto  a criação de um IVA estadual com extinções do ICMS estadual e do ISS municipal.

Os atores tributários, incluídos os grupos governamentais nas esferas federativas e outros que surgiram como a da representação empresarial, entendem que o atual modelo do Sistema Tributário Nacional aprovado em 1988, principalmente na tributação do consumo e em especial, o ICMS, precisa de modificações que levem a simplificação e harmonização, já que os ajustes utilizados para remediar os problemas não foram capazes de resolvê-los. Sem políticas de desenvolvimento regional e com as competências dadas aos estados e municípios, estas unidades federativas não abrem mão do poder que conquistaram, independente da manutenção de suas receitas, o que faz necessário a criação de um modelo que atenda a estes anseios.

Entende-se que o tributo deve ser modificado para simplificar, harmonizar a legislação tributária e eliminar as principais distorções que incluem acúmulos de créditos não restituídos, utilização em excesso do regime de Substituição Tributária pela operação posterior e principalmente conflitos entre estados, assim como em relação aos municípios na tributação de serviços. A solução sobre a guerra fiscal, que mesmo com a aprovação da Lei Complementar 160/2017[10], que buscou resolver a questão dos benefícios fiscais unilaterais concedidos de maneira irregular e acabou convalidando o passado e prorrogando a solução para o futuro até o ano de 2033, prazo final de vigência dos benefícios fiscais convalidados[11], continua como prioritária para uma solução final das disputas entre os entes subnacionais.

Não se pretende dar ênfase aos projetos de reformas, pois o objeto da investigação  é  responder se será possível construir um consenso nas relações entre os entes federativos sempre conflituosas, marcadas por legislações complexas e variadas. Espera-se ao final  responder sobre a possibilidade da instituição do novo modelo de tributação no consumo com um verdadeiro IVA, a partir da descentralização do poder de tributar concedido em 1988, em um cenário onde as unidades federadas subnacionais abririam mão da competência tributária conquistada e poderia haver um compartilhamento de receitas e gestão do tributo. E não sendo viável o acordo para aprovação do novo imposto estadual  no consumo, discorrer sobre o que seria a determinante para que o objetivo da reforma  tributária em relação ao ICMS fosse alcançado.

Assim, a investigação se desenvolve por meio da análise da atuação das forças políticas e econômicas no federalismo brasileiro para construir o consenso na atual conjuntura nacional política e econômica e suas relações de poder. Procura-se responder se ao final do processo de discussões, que já duram mais de cinco décadas, se finalmente o ICMS seria aperfeiçoado ou se o resultado será mais um incremento na tentativa de solução com a instituição do IVA na tributação do consumo no Brasil.

Para atingir o objetivo proposto na pesquisa, organiza-se o trabalho em três partes, de maneira que na primeira faz-se um estudo do Sistema Tributário Nacional dentro da perspectiva do federalismo brasileiro, a partir do texto constitucional de 1988, com delimitação na tributação do consumo e em específico o caso do ICMS desde a sua criação aos dias atuais.

Na segunda parte, discorre-se sobre mudanças incrementais ocorridas nas últimas décadas, com o diagnóstico das distorções do ICMS e dos conflitos gerados na tributação do consumo, tendo em vista o distanciamento do modelo do IVA inicialmente pretendido, que levou a concorrência fiscal prejudicial entre os membros federativos, chamada como guerra fiscal.

Na última parte, analisa-se as relações entre os entres federativos  com as principais propostas discutidas no Congresso Nacional, para finalizar com o modelo do IVA Dual, defendido como solução para construção do consenso na tributação do consumo, com o fim do ICMS e nascimento do IBS – Imposto sobre Bens e Serviços, que se aproximaria de um IVA nos moldes utilizados pelos países da União Europeia, com as devidas adaptações para o federalismo brasileiro.

 

1 – Sistema tributário brasileiro

 

A origem do Sistema Tributário Nacional, que mantém suas características até os dias atuais, segundo o tributarista Ives Gandra da Silva Martins[12], deu-se no período entre 1965 e 1967 com o conjunto de três normas. A primeira foi a Emenda Constitucional 18/1965 que modificou a Constituição de 1946, ocasião em foi criado o ICM como substituto do IVC. A segunda norma foi o  Código Tributário Nacional de 1966, disposto em uma lei ordinária[13] e recepcionada como Lei Complementar, que continha normas gerais sobre os tributos. A Constituição de 1967 completou o sistema, recepcionando as mudanças anteriores e formando o que foi um primeiro sistema organizado de normas tributárias.

Francisco Oswaldo Neves Dornelles[14] também entende que o Sistema Tributário brasileiro teve seu nascimento entre 1965 e 1967 e foi apenas reformado com a Constituição de 1988. As premissas básicas na construção das normas indicavam  redução no número de impostos e disciplinava a repartição de receitas da União para os estados e municípios, assim como dos estados para os municípios. Foi neste período que o país ganhou um sistema tributário integrado, harmônico e de caráter nacional. Com as normas aprovadas, centralizaram-se a arrecadação e a legislação tributária, com mecanismos de repartição das receitas. Segundo ainda o autor citado, no sistema tributário implantado foi reduzida a competência dos entes federativos para instituição de impostos. Aos estados sobrou a competência do ICM com base tributária no consumo e o ITBI, que tributava a transmissão de bens imóveis. Aos municípios coube o ISS para tributar prestação de serviços e IPTU sobre a propriedade predial e territorial urbana.

A estrutura deste primeiro sistema tributário classificou os impostos com base em quatro segmentos, sendo um do comércio exterior, outro do patrimônio e renda, um terceiro na produção e circulação e o último que tratava de impostos especiais. A União tinha competência de quinze impostos e na base da tributação destacavam-se o IR - Imposto de Renda e o imposto seletivo sobre o consumo denominado de IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. Aos estados federados coube principalmente o ICM, que incidia na circulação de mercadorias, cujo fato gerador contemplava a saída do produtor,  da indústria e do comércio. Sobre a repartição das receitas, parte do IPI e do IR da União ia para o FPE – Fundo de Participação dos Estados e parte para o FPM – Fundo de Participação dos Municípios. O ICM estadual era repartido em um percentual de 25% aos  municípios.

A tributação sobre o comércio exterior ficou na competência da União com os impostos sobre importação e exportação. Sobre o patrimônio e a renda, aos estados coube o ITBI, aos municípios o IPTU, a União o ITR e o Imposto sobre a Renda. Na produção e circulação, ocorreu a principal mudança, sendo extinto o IVC que era estadual e instituído o ICM, concebido com inspiração no IVA com eliminação da cumulatividade e previsão de alíquotas uniformes. No âmbito federal, ainda na base consumo, foi criado o IPI que era seletivo. Outro tributo federal criado foi o IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos ou valores mobiliários, que incidia sobre operações financeiras. A União tributava ainda com um imposto sobre a prestação de serviços de transportes e de comunicação. Como tributos especiais, a União ganhou a competência de impostos especiais monofásicos e únicos sobre minerais, energia elétrica, combustíveis e lubrificantes.

Este primeiro sistema tributário serviu de base para o que foi aprovado na Constituição de 1988, que recepcionou a Lei 5672/1965, que trata do Código Tributário Nacional e contém normas gerais a serem seguidas pelos entes federativos. Entre estes dois momentos de mudanças constitucionais, percebe-se a presença de um sistema centralizado com maior poder da União durante o período militar até 1985, que controlou a tributação e no segundo, com a Constituição de 1988, características de descentralização das competências, com menor poder de decisão do governo central nas relações federativas.

Com a mudança do regime militar para o democrático, após vinte anos de funcionamento do modelo de sistema tributário centralizado que favoreceu o desenvolvimento pretendido pelo sistema, veio um novo regime e com a crise do  anterior, principalmente em relação ao papel de municípios e estados dentro do federalismo, foi aprovado  o modelo conhecido como  descentralizado com a  Constituição de 1988,  que segundo Melina de Souza Rocha Lukic[15], os municípios ganharam autonomia e o estados tiveram suas competências tributárias aumentadas.

Em relação ao ICMS, o sistema tributário aprovado na Constituição de 1988, ampliou a base do ICM que se tornou ICMS e  deu maior liberdade para os estados fixarem suas alíquotas, além de manter o princípio da origem, que seria uma das razões para o crescimento da guerra fiscal. Também em relação ao FPM e FPE ampliou-se as repartições de receitas do IPI e IR federais para os estados e municípios. Tentou-se corrigir os desiquilíbrios regionais com fundos para regiões Norte e Nordeste.

Francisco Oswaldo Neves Dornelles[16] diz que com a Constituição de 1988, deu-se um momento de consenso entre as unidades federativas e afastamento inicial da União nas principais discussões e decisões. O sistema tributário manteve os impostos IR e IPI, como principais da União, o ICMS dos estados, mais ampliado com a inclusão de quatro impostos especiais que eram federais. As unidades federativas estaduais ganharam ainda a competência sobre o ITCD - Imposto transmissão Causa Mortis e Doações e preservou o IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. A competência tributária dos municípios foi ampliada com o ITBI - Imposto Transmissão Inter Vivos de bens imóveis, que era estadual. Os municípios ganharam o IVVC – Imposto sobre a Venda a Varejo de Combustíveis, cobrado sobre vendas a varejo, com exceção do óleo diesel. Este imposto foi extinto pela Emenda Constitucional 03/93. O ITR – Imposto Territorial Rural e o IOF – Imposto sobre Operações Financeiras, seguiram com a União.

O Sistema Tributário na Constituição de 1988 foi dividido em três partes, tendo a primeira disposto sobre o poder de tributar dos entes federativos, uma segunda parte com limitações a este poder de tributar com as imunidades e princípios e a terceira parte com a repartição das receitas tributárias. Uma das distorções do sistema foi que a União após perder arrecadação, para compensar, criou um sistema de cobrança de contribuições sociais que não eram repartidas com as demais unidades federativas, incidindo sobre a folha de salário, o faturamento e o lucro com destinação à seguridade social, ao ensino fundamental, ao apoio do trabalhador e às entidades do sistema sindical.

Melina de Souza Rocha Lukic[17] diz que o sistema tributário de 1988, em especial no tratamento do ICMS, fomentou ainda mais os conflitos entre as unidades federativas, ao dar mais autonomia aos estados para estabelecer alíquotas internas, ampliar a base de tributação do imposto e principalmente  manter na arrecadação um princípio misto  no estado da origem e no destino. Sem uma política de desenvolvimento regional pela União, provocou o aumento das distorções, que já ocorriam na origem do imposto. Com o acirramento dos conflitos, levou-se a guerra fiscal e a um nível insustentável, quando o assunto foi questionado na justiça.

 

 

 

1.1 – O federalismo e as competências tributárias

 

Na análise do federalismo brasileiro sob a perspectiva da realização de mudanças na tributação do consumo, verifica-se desde sua origem com a Constituição republicana de 1891, relações conflituosas entre os entes federativos marcadas por diferenças econômicas regionais.

Para este estudo, faz-se uma divisão onde ocorreram mudanças marcantes nas relações federativas no período republicano. Em um primeiro momento, vai da proclamação da República em 1889 e da primeira Constituição de 1891 até a Revolução de 1930, onde tem-se a exportação como principal base de tributação, com o domínio econômico e político dos estados de Minas Gerais e São Paulo. O segundo período, marcado pela troca do governo e do regime com a Revolução de 1930, contou com três Constituições de 1934, 1937 e 1946 e se estendeu até o regime militar em 1964, com nova Constituição em 1967. O terceiro, parte das mudanças no Sistema Tributário implantadas entre 1965 e a Constituição de 1967 até a promulgação da Constituição de 1988, com volta do regime democrático. O último, contempla o período vivido na Constituição vigente de 1988 até os dias atuais. Em todos estes momentos de fortes mudanças políticas, não se verificaram redução das desigualdades econômicas regionais na federação, capazes de eliminar disputas federativas e distorções no sistema tributário.

Conforme Francisco Luiz Cazeiro Lopreato[18], ao abordar o regime federalista brasileiro dentro do contexto de finanças públicas, diz que  a partir das desigualdades regionais e das receitas tributárias,  as diferenças desde a origem da República federalista em 1891, foram marcadas sempre por dificuldades de consenso entre União e entidades subnacionais, o que impediu até os dias atuais, a construção de um modelo melhor de tributação, especialmente em relação ao ICMS.

O atual arranjo fiscal, político e econômico, que tornou perene nas relações federativas a predominância das unidades federadas das  regiões Sul e Sudeste, especialmente do estado de São Paulo, que não permitem mudanças no ICMS, teve início com a própria República, em relações entre o governo central e os estados com forte influência na “política dos governadores”[19], em que predominou na presidência do país, com presidentes de Minas Gerais e São Paulo de forma alternada até 1930, em uma união que foi chamada de “café com leite”, por unir o poder econômico da exploração cafeeira em São Paulo e da zona da mata mineira após o apogeu de um período da mineração.

Francisco Luiz Cazeiro Lopreato[20], em análise sobre o pacto federativo construído no tempo por meio de relações dos entes federativos, a partir de elementos como desigualdade regional, distribuição dos recursos, poder de regulação da União nas relações  com os entres subnacionais, em etapas diferentes e significantes no federalismo brasileiro, afirma que não ocorreu ruptura de um momento para o outro, o que explica a dificuldade de implantação do modelo IVA na tributação do consumo.

O modelo brasileiro no início da República, concentrou a tributação nas exportações, que favorecia justamente os estados exportadores das regiões mais ricas, e depois  na tributação do consumo, inicialmente com o IVC, que era um tributo estadual com base em vendas e consignações, momento em que nova carta constitucional foi aprovada em 1934. A maior transformação na tributação do consumo, surgiu em 1964 com a mudança do regime político que passou a ser centralizado com o governo militar e teve a criação do ICM em 1965.

As mudanças constitucionais do período do federalismo entre 1891 e 1964, não foram capazes de mudar a configuração dos poderes econômico e político regionais, mesmo com trocas de governos e regimes. Se no início as regiões Sul e Sudeste e em especial o estado de São Paulo com a economia cafeeira tinham mais poderes, eles se mantiveram após com a industrialização do país, pois as empresas se concentraram nestas regiões.

Mesmo algumas tentativas com a partilha de tributos federais como IPI e IR por meio dos fundos de participação estaduais e municipais com o FPE e FPM, não foram reduzidas as desigualdades regionais e até foi ampliada com o crescimento da tributação do ICM criado na base de consumo, porque sua arrecadação concentrava-se nos estados produtores, justamente pelo princípio da arrecadação na origem.

Em outros momentos em que a presença da União foi mais intensa na regulação das competências tributárias no regime militar e com a criação de um tributo na base consumo por meio do ICM, o governo não avançou em reduzir as desigualdades regionais e o poder dos estados mais ricos foram conservados. Mudaram os regimes políticos com maior e menor participação na União na construção e reformas do Sistema Tributário e chegou-se no estágio de um fortalecimento maior das unidades subnacionais, inclusive com ganho de autonomia pelos municípios, surgindo como nova força nestas relações federativas.

Francisco Luiz Cazeiro Lopreato[21],  considera  complexo caracterizar uma posição de centralização ou descentralização na posição ocupada pela União em relação aos entes subnacionais nos diferentes momentos de mudanças de regimes políticos. Para ele, há uma maior participação da União nas decisões ou menor, sem no entanto, afetar as forças políticas e econômicas das regiões mais ricas. Não é o poder maior ou menor  da União nas relações federativas que foram decisivos para definir a tributação do ICMS, mas sim as forças políticas e econômicas das regiões Sul e Sudeste.

As relações federativas após a Constituição de 1988, em que houve menor participação da União na definição das competências tributárias e aumentou a repartição de receitas para os entes nacionais,  tiveram novas configurações com mudanças econômicas do início da década de 1990, ocasião que levou a uma grave crise fiscal das unidades estaduais. Esta mudança de cenário permitiu ao governo central elaborar leis como a de responsabilidade fiscal[22]  e assim mudar para uma relação de maior regulação  nas finanças públicas e tributação. Foi neste período que também foi aprovada a Lei Complementar 87/96[23], com normas gerais a serem obedecidas por todas as unidades federativas e regulamentou a isenção dos produtos exportados, criando uma forma de compensação as unidades estaduais pelas perdas com o tributo estadual.

A falta de mecanismos que pudessem diminuir as desigualdades regionais,  segundo Francisco Luiz Cazeiro Lopreato[24], gerou a guerra fiscal pela ausência da União em políticas nesta área. Além desta questão, o fortalecimento da autonomia dos estados na Constituição de 1988, também contribuiu para buscas do desenvolvimento local pelas próprias unidades federativas utilizando o ICMS. Sem a concordância de estados das regiões Sul e Sudeste e em especial de São Paulo, não seria possível obter a unanimidade para aprovação de benefícios fiscais regionais em obediência a Constituição, fato que levou os estados das demais regiões a darem benefícios, justamente devido ao princípio da tributação na origem do ICMS.

Seja em um sistema com maior poder de decisão do governo central como em 1930 com a revolução que levou Getúlio Vargas do Rio Grande do Sul ao governo, seja em 1964 com a chegada dos militares e também com a crise fiscal da década de 1990 em que a União teve mais força política para implementar mudanças, sempre prevaleceu a força de veto das unidades federativas estaduais das regiões mais ricas com origem no próprio federalismo da primeira Constituição de 1891 e cresceu mais ainda com a Constituição de 1988. Em nenhum momento ocorreram mudanças significativas no modelo de desenvolvimento econômico regional que pudessem alterar as forças dos estados menores para possibilitar mudanças em relação ao principal tributo estadual, no antigo ICM ou no atual ICMS.

 

 

 

 

 

 

1.2 – Tributação do consumo

 

A tributação do consumo no Brasil a partir da Constituição de 1891, tinha como principal base o comércio exterior, onde se tributava a importação na competência da União e a exportação e operações interestaduais na competência estadual. Neste modelo, a arrecadação fiscal teve grande redução quando da Primeira Guerra Mundial e após,  não se conseguiu retornar aos índices anteriores, razões que provocaram mudanças nesta base a partir do Revolução de 1930.

Sue-ellen Nonato Paz[25], em  estudos sobre a tributação do consumo brasileiro, diz que com a mudança do regime político, quando ocorreu a troca de governo no movimento chamado de Revolução de 1930[26], com nova Constituição promulgada em 1934 ocorreu a criação do IVC -  Imposto sobre Vendas e Consignações, principal imposto estadual que tinha alíquota limitada a 10% e não cobrado nas operações interestaduais. Este tributo proporcionou crescimento na arrecadação dos estados federados e em 1940, representava 45% das receitas estaduais.

Em 1946, ocorreram novas mudanças no regime de governo e na política, com  nova Constituição promulgada. Neste período foi implantada a repartição de receitas com os entes subnacionais, primeiramente por meio da União em relação ao Imposto Único sobre Combustíveis, Energia e Minerais. A partir de 1960, devido ao crescimento da industrialização, a arrecadação na base consumo já representava 90% da receita estadual. Foi o período em que se passou a tributar mais as fontes internas.

Após a mudança para o regime militar em 1964[27] , que tinha um plano de buscar o desenvolvimento econômico nacional, verificou-se que mesmo com o processo de industrialização do país que havia avançado, não haviam receitas suficientes para garantir a realização por parte da União, o que fez surgir a necessidade de um novo sistema tributário que pudesse acumular capital e proporcionar o equilíbrio orçamentário para que o novo governo pudesse implementar políticas de crescimento a partir da tributação.

Nesta nova realidade política do regime militar, surgiu o novo sistema de tributação, que trouxe a centralização dos recursos para a União e criou o Imposto sobre o Transporte e a Comunicação. Como inovação, teve-se a adoção de uma sistemática de tributação do valor adicionado com a instituição do ICM estadual e do IPI federal. Sobre este imposto da União,  destaca Sue-ellen Nonato Paz[28] que tinha alíquotas diferenciadas conforme a essencialidade do produto, obedecendo o princípio da seletividade obrigatória. Este aproximava-se mais do IVA. Esta reforma extinguiu os impostos cumulativos estaduais sobre o consumo, manteve o ISS municipal e os impostos únicos sobre combustíveis, energia elétrica e telecomunicações na competência federal.

Sobre o ICM, destaca a autora citada, que foram estabelecidas isenções sobre matérias primas e produtos importados com interferência da União nas competências tributárias de estados e municípios, nas chamadas isenções heterônomas. Em relação ao comércio exterior, também foi contemplado com isenções dos impostos indiretos. Para compensar estas desonerações, o governo da União, a partir da década de 1970, começou a criar tributos cumulativos sobre o faturamento das empresas como o PIS – Programa de Integração Social e o PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, pagos por entidades de natureza pública. Era a volta da cumulatividade nestes tributos da União. Em 1982, criou-se o Finsocial, um tipo de contribuição para fundo de investimento social, que tinha também natureza cumulativa.

Após a Constituição de 1988, houve o fortalecimento das competências de estados e municípios sobre o consumo, tendo como tributos que incidem nesta base, o ICMS estadual não cumulativo, o ISS municipal cumulativo e o IPI federal, seletivo e não cumulativo, além das contribuições federais PIS/COFINS.

Sobre o ICMS, importante modificação no Sistema Tributário, vedou a União de interferir nas competências estadual e municipal. Estes entes subnacionais adquiriram mais autonomia para legislar, arrecadar e administrar os tributos. O regime de aplicação de alíquotas que obedecia o princípio da uniformidade com a criação do ICM, sofreu grandes alterações também a partir da década de 1970. Enquanto para reduções e isenções precisava de convênio com a aprovação unânime dos estados, Resoluções do Senado Federal passaram a regular a aplicação de alíquotas sem necessidade de Lei Complementar, o que facilitou a definição de alíquotas diferentes de 7% e 12% nas operações interestaduais a partir de 1989, em mais uma tentativa de  influir na redução das desigualdades regionais a partir da tributação do ICMS.

Como faltava  uma Lei Complementar  com normas gerais sobre o ICMS, conforme previsto  na própria Constituição de 1988 no artigo 146, O CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária[29], tinha poderes regulatórios por meio de convênios[30] para regulamentação provisória do tributo. Não se tributava as exportações dos produtos industrializados, mas não haviam sido desonerados os produtos primários e semielaborados.

O aumento da repartição de receitas com os estados e municípios depois de 1988, provocou desiquilíbrio financeiro da União que reagiu com a criação de novas contribuições[31], como a CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e até um imposto provisório sobre a movimentação financeira com o nome de IPMF[32]. A partir de 1990, foram criadas ainda a COFINS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social , que substituiu o antigo Finsocial. Estas contribuições buscavam diversificar as bases para financiamento da seguridade social e passaram a incidir além da folha de salários, também sobre a receita e lucro das empresas.

A partir de 1996, foi aprovada a Lei Complementar 87/1996, que desonerou de ICMS as exportações de bens primários e semielaborados, além dos industrializados, assim como a compra de bens de capital. A perda de receitas dos estados com a desoneração das exportações foi razão para pedido de compensação das unidades federadas junto à União e discordâncias relativas a este assunto perduram até os dias atuais.

A partir de 2000, com mais uma crise fiscal, foram alteradas as alíquotas da COFINS de 2% para 3% e ampliou-se a base com a cobrança sobre a receita bruta. Estendeu a COFINS para Instituições financeiras e prorrogou a CPMF[33]. Em relação aos estados, houve novamente um período de centralização da União via aprovação da Lei de Responsabilidade Fiscal[34]. Nos anos seguintes, seriam extintas a cumulatividade do PIS e COFINS  de forma parcial, com ampliação para tributar importações.

Sobre a evolução das receitas na base consumo, destaca Sue-elen Nonato Paz[35], que na década de 1980, representava de 40% a 45% da receita tributária total, passando para 50% a partir de 2002, com grande incremento da contribuições cumulativas PIS, COFINS e CPMF. O ICMS correspondia a 22% da receita tributária total. Sobre a tributação de bens de capital, a autora diz que  o ICMS foi concebido como IVA-Produto e adquiriu características de IVA-Consumo, com a desoneração das exportações e dos bens de capital promovida pela Lei 87/1996. Esta lei permitiu que o ICMS sobre bens destinados a ativo das empresas, fosse compensado de maneira fracionada em quarenta e oito meses.

Outra mudança na tributação deste setor e em especial sobre o ICMS, ocorreu nas transações interestaduais destinadas ao uso e consumo, que para não concentrar a arrecadação nos estados da produção, foi utilizado o instrumento da cobrança do Diferencial de Alíquotas nas operações entre contribuintes do ICMS, que se calcula por meio da aplicação da diferença da alíquota interna no estado de destino e a alíquota interestadual aplicada no estado de origem sobre o valor do produto, permitindo a arrecadação de parte do ICMS no destino[36].

Em relação as operações de exportação, além da não incidência do ICMS, que ganhou norma constitucional e assim considerada como imunidade, permitiu-se que fossem considerados os créditos na aquisição dos insumos. Embora previsto com a Lei 87/1996, também o aproveitamento do crédito de produtos para o uso e consumo de contribuintes, tem sido postergado em cada período e a previsão de implementação passou para 2032.

Seja pela concentração de contribuições federais que não são repartidas com os entes subnacionais, seja pelas distorções provocadas pelos tributos IPI, ICMS e ISS, que a modificação na tributação de consumo é desde 1995 em todas as reformas tributárias propostas, o principal ponto a ser alterado no Sistema Tributária Nacional.

 

1.3 -   O ICMS

 

Na competência tributária dos estados federados no Brasil, o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações, criado na Constituição de 1934[37], plurifásico e cumulativo, tinha como fato gerador o contrato de compra e venda em negócios jurídicos efetuados por comerciantes e produtores. Este tributo estadual seguiu nas Constituições de 1937 e 1946. Foi extinto quando ocorreu a reforma tributária de 1965 com a Emenda Constitucional 18/1965, ocasião em que foi instituído o ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias.

Quando da instituição do ICM, em estudo do Sistema Tributário brasileiro implantado entre 1965 e 1967, Melina de Souza Rocha Lukic[38] diz que na proposta inicial de criação deste imposto na realidade econômica e tributária, buscava-se promover o equilíbrio federativo com previsão de repartição dos tributos entre os entes subnacionais e transferências constitucionais para os estados menos desenvolvidos. Mas, desde o modelo original e depois de várias alterações, não se resolveu a questão da concentração da arrecadação nos estados produtores, ou seja, naqueles mais industrializados localizados nas regiões desenvolvidas no Sul e Sudeste do país.

Diz ainda a autora, que também com a implantação do ICM, era uma maneira de corrigir distorções provocadas pelo IVC nas operações interestaduais desde a criação em 1934. Na tributação inicial do IVC, pretendia-se que funcionasse em um modelo sem distinção da origem, destino ou espécies de produtos, o que garantiria a isonomia na tributação entre vendas internas e destinadas a outros estados e ainda nas aquisições de outras unidades federativas estaduais. Quando na vigência da Constituição de 1946, ocorreram modificações ao excluir a exigência de uniformidade por espécie de produtos,  que provocaram variações nas operações. Os estados podiam praticar alíquotas diferenciadas para proteção ou incentivo a sua produção local, situação  que levou a conflitos tributários entre as unidades federativas estaduais.

Fernando Rezende[39] diz que a mais grave distorção provocada pelo IVC, além de sua incidência cumulativa, deu-se pelo fato de ser cobrado em operações interestaduais. Ocorria que os estados aumentavam as alíquotas para barrar produtos de outras unidades da federação e diminuía para aqueles que pretendia incentivar. Era possível então criar barreiras fiscais entre as unidades federativas e usar o imposto como instrumento de promoção do desenvolvimento local em um início da guerra fiscal.

Sobre o ICM, Melina de Souza Rocha Lukic[40] afirma que o projeto inicial previa a uniformização da alíquota interna que na maioria dos produtos era de 15% e aplicação da não cumulatividade nas operações interestaduais, com aplicação de uma alíquota teto. Com o tempo, foram implantadas alíquotas diferenciadas para os estados das regiões Norte e Nordeste, pois se fosse aplicada uma alíquota única, estas unidades federativas estariam em desvantagem[41]. Este mesmo sistema de alíquotas interestaduais seriam aplicadas também com o futuro ICMS, acrescentando também nas listas de alíquotas maiores, os produtos da região Centro-Oeste e o estado do Espirito Santo, que virou uma exceção em relação a região Sudeste. Era previsto também que o ICM não seria aplicado nas exportações de produtos industrializados, com manutenção de créditos do imposto cobrados em etapas anteriores.

 Com a Constituição de 1967, foi atribuído ao Senado federal a competência para disciplinar as alíquotas máximas para operações internas e para exportações ao exterior, desde que autorizado por Lei Complementar. Esta sistemática mudou a partir de 1969, quando deixou de ser necessária este tipo de norma para dar competência ao Senado Federal para promover alterações das Alíquotas, sendo que se podia fazer por Resolução. No início da década de 1970, já com reclamações dos estados do Nordeste em razão da concentração de arrecadação nos estados produtores da região Sudeste com a utilização de alíquota uniforme, que implicava transferência de renda dos estados mais pobres para os mais desenvolvidos, o Senado Federal reduziu alíquotas internas dos estados das regiões Norte e Nordeste e também as alíquotas em operações interestaduais.

Como instrumento para evitar os conflitos entre os estados na concessão de benefícios fiscais, Melina de Souza Rocha Lukic[42], destaca a aprovação da Lei Complementar 24/75, vigente até os dias atuais, que disciplina a necessidade de convênios que devem ser aprovados por unanimidade entre os representantes das unidades federativas. Com os dois mecanismos de alíquotas uniformes e competência do Senado Federal para disciplinar mudanças e ainda da Lei Complementar 24/1975 que regulamentava benefícios fiscais como isenções e exigia a unanimidade entre os entes federativos para aprovação, pretendia-se evitar a guerra fiscal.

O modelo do regime do Sistema Tributário de 1988, com participação mais fraca da União, seria a oportunidade  de melhorar a tributação do consumo e eliminar as distorções, pois pretendia-se que os impostos indiretos IPI federal, ICM estadual e o ISS municipal fosse incorporado em apenas um imposto de valor agregado no modelo IVA, que teria a base ampliada de bens e serviços, além de minérios, combustíveis, energia elétrica, telecomunicações e serviços de transporte. O modelo IVA aumentaria a autonomia de estados e municípios. Pretendia-se também que fosse adotado o princípio do destino na tributação do ICMS.

Nas discussões para aprovação da Constituição de 1988, já se verificavam que as distorções do ICMS com diferentes cargas tributárias por região, provocaria um movimento dos lugares de alta para baixa tributação, gerando a guerra fiscal, o que realmente ocorreu. Sobre a utilização do princípio do destino, atrairia o consumidores para os estados com tributação mais baixa e como a movimentação dos consumidores era mais difícil de ocorrer do que dos produtores,  assim não influenciaria a tributação[43], o que era ideal para a neutralidade do imposto. No final, o sistema adotado manteve a possibilidade dos estados legislarem sobre alíquotas internas do ICMS e foi mantido o regime misto origem-destino na tributação.

Em seus estudos sobre as relações das unidades federativas por meio de representantes na Assembleia Constituinte, Melina de Souza Rocha Lukic[44] observou que os estados do Norte e Nordeste consideravam o avanço do IVA no aspecto técnico de melhoria, mas não iria alterar a arrecadação, devido ao baixo desenvolvimento regional destas regiões. O que se conseguiu avançar foi no sentido de incorporação dos combustíveis, energia elétrica, serviços de comunicação e dos minerais, que passaram da competência da União para a dos estados no novo ICMS.

Sobre a não cumulatividade do ICMS, mantido na Constituição de 1988 e nas normas gerais presentes na lei Complementar 87/1996,  não foi possível aplicação em sua plenitude com o uso do crédito financeiro, já que na aquisição de bens de capital,  foi regulamentado aproveitamento em até quarenta e oito meses e nas aquisições para uso e consumo, ainda encontra-se impossibilitado de compensação com o imposto a pagar. Até então, a não cumulatividade pauta-se no crédito físico, ou seja, somente se compensa o imposto pago referente aquisições de mercadorias agregadas no produto final ou no processo de industrialização. Então, embora previsto inicialmente, Até hoje não é praticado plenamente esta não cumulatividade, pois os produtos para uso e consumo só poderão ser creditados a partir 01 de janeiro de  2033[45].

Outras modificações no regime do ICMS foram aprovadas ajustes fiscais depois de crises internacionais no final da década de 1990, como sua previsão em todo tipo de importação, por meio da Emenda Constitucional 38/2001. Outra mudança importante foi a Emenda Constitucional 42/2003, que constitucionalizou a desoneração das exportações inclusive para produtos primários e semielaborados e criou mecanismos de compensação entre os estados devido a perdas com esta desoneração.

Entre as últimas modificações do ICMS, em 2012 foram implementadas em relação a unificação de alíquotas nas operações interestaduais para 4% em produtos importados ou submetidos a processo de industrialização, cujo conteúdo da importação seja superior a 40%, para frear a chamada “guerra dos portos”[46].  Em 2015. Novo arranho ocorreu devido  ao incremento do comércio eletrônico, razão que se aprovou a Emenda Constitucional 87/2015, dispondo que a partir de 2016 iniciasse um processo de repartição das receitas proveniente da aplicação das diferenças de alíquota interna do destino e interestadual da origem em relação ao ICMS quando de operações com consumidor final, cuja arrecadação inicialmente ficava somente no estado de origem. Após quatro anos de cobrança, o assunto foi também levado ao STF, porque faltou a aprovação de uma Lei Complementar com normas gerais para disciplinar o assunto. Modulada a decisão, o acórdão[47] prevê início dos efeitos para 2022, o daria tempo disponível para o Parlamento brasileiro aprovar a Lei Complementar regulando o assunto, que não deveria ter sido feito por meio de convênio no âmbito do CONFAZ.

Finalmente, a mais importante mudança, ocorreu com a aprovação da Lei Complementar 160/2017, que disciplinou o reconhecimento dos benefícios fiscais com uso do ICMS sem aprovação unânime pelo CONFAZ, com remissão dos créditos tributários concedidos sem observância da Lei Complementar 25/1974. Mais uma tentativa para  acabar com a chamada guerra fiscal, que tem nova data para ocorrer em 2032.

Em síntese sobre o modelo do ICMS aprovado em 1988, Fernando Rezende[48] afirma que com a autonomia maior dos estados para definição da alíquota interna, expansão da base tributária com incorporação de produtos com alta arrecadação como combustíveis, energia elétrica e comunicação, manutenção do princípio da arrecadação na origem, foram fundamentais para ampliar distorções e intensificar a guerra fiscal entre as unidades federativas.

 

2        –  Distorções e conflitos tributários do ICMS

 

 

Desde a criação do primeiro imposto sobre o consumo de competência estadual com o IVC em 1934, que existem distorções e conflitos tributários entre as unidades federativas em relação ao seu principal tributo. Com a instituição do ICM em 1965 e suas modificações na Constituição de 1988, quando se tornou ICMS e após várias reformas tributárias implementadas, não foram capazes de resolver  questões que vão da complexidade da legislação, alto custo de interpretação e aplicação pela Administração Tributária e contribuintes,  acumulação de créditos devido a diferenças de alíquotas interestaduais, regimes do cálculo do imposto “por dentro”, aplicação indiscriminada do regime de substituição tributária pela operação posterior e com destaque especial para a guerra fiscal por atração de investimentos pelas unidades subnacionais.

O regime de apuração do ICMS com diferentes alíquotas interestaduais entre 4%, 7% e 12% conforme a origem, alíquotas internas aplicadas por produtos nas vinte e seis unidades da federação e no Distrito Federal com variações que vão de 12% para produtos da cesta básica, 17% e 18% para produtos em geral e outros que chegam a 30%, geram distorções em relação a créditos que são acumulados e não  devolvidos com rapidez ou permitida a compensação aos contribuintes do imposto. Como exemplo, Melina de Souza Rocha Lukic[49] cita a compra de insumos por uma empresa com aplicação de alíquota de 17% em operações internas e depois realiza uma venda interestadual com  alíquota de 7%. Para resolver a questão de acúmulo de créditos, a autora aprsenta a sugestão de aplicação de alíquotas internas menores para insumos e bens intermediários destinados as indústrias, embora reconheça ser um paliativo, pois não resolveria o problema no comércio atacadista e no varejo, principalmente em operações relacionadas a empresas que optaram pelo regime do Simples Nacional.[50] Outra sugestão da autora é que nestas aquisições internas, não poderiam aplicar mais que a alíquota menor da operação interestadual, para não gerar saldo credor. Faltam mecanismos claros de compensação e ressarcimento de créditos acumulados.

Outra distorção relativa ao crédito do ICMS, está na vedação do aproveitamento do crédito do imposto quando da aquisição de mercadorias para uso e consumo. Desde a previsão inicial na Lei Complementar 87/1996 e após várias postergações para entrada em vigência, somente será possível a partir de 2032. O regime do imposto adota o crédito físico, onde somente os produtos que incorporam na produção da mercadoria que será vendida, permite créditos das aquisições, tais como insumos e produtos intermediários. Esta prática resulta em distorção, pois a não cumulatividade está limitada, conforme entendimento de Ricardo Varsano[51]. Como correção da distorção, deveria ser permitido o crédito financeiro, que envolveria todas aquisições. Por razões de que a mudança representaria perdas para os estados, não é implementado e sucessivamente adiada a vigência da lei.

Outra distorção do ICMS que não existe no modelo IVA praticado nos países da União Europeia, trata-se do “cálculo por dentro”, ou seja, o imposto é incluído na própria base de cálculo, por expressa previsão na alínea “i” do inciso XII do § 2º da Constituição de 1988, regulamentado na Lei Complementar 87/1996, que dispõe sobre normas gerais relativas ao imposto[52]. Como exemplo, um produto com alíquota de 17% em uma venda de R$ 100,00, o imposto não será R$ 17,00, que seria a simples operação de multiplicação da alíquota pela base de cálculo, pois como o imposto  integra sua própria base, chega-se ao valor de R$ 20,48. A alíquota nominal de 17% será efetiva de 20,48%. Este tipo de cobrança dificulta a transparência, já que o consumidor não saberá o que realmente está pagando do tributo. A questão foi enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal, que em repercussão geral no julgamento do RE nº 582.461[53], considerou a previsão constitucional do cálculo “por dentro”.

O uso em excesso do regime de Substituição Tributária[54], que é a sujeição por responsabilidade, em que o tributo não é pago por quem praticou o fato gerador, mas sim pelo responsável definido em lei, é utilizada em operações anteriores, concomitantes ou posteriores. A técnica facilita a arrecadação e a fiscalização do ICMS, com concentração em grandes contribuintes em vez de ser pulverizada no varejo.

A utilização mais contestada do regime é a substituição tributária pela operação posterior, em que o tributo é calculado com base em um valor presumido como preço final, e cobrado em relação a última operação que ainda não ocorreu. Como exemplo, cita-se o caso de bebidas alcóolicas como cervejas, onde o ICMS é arrecadado para o estado destinatário já no fabricante até a última operação que ocorreria no varejo para um consumidor final. Nos casos em que o valor presumido que serviu para retenção do ICMS na indústria é maior do que o efetivamente realizado no varejo, gera a restituição do imposto pago a mais. Inicialmente o entendimento do STF era que o valor do imposto cobrado por substituição tributária era definitivo e não gerava a restituição, mas em recente julgamento foi mudado o entendimento. Acórdão do STF[55], julgou que é devido a restituição da diferença entre o imposto que foi pago a mais com base em um valor presumido e o efetivamente realizado na última operação.

Além dos conflitos entre os estados da federação pelo ICMS, também ocorrem disputas em relação a prestação de serviços, que pode estar na competência dos municípios e sujeitas ao ISS ou dos estados com o ICMS, em operações denominadas mistas em que há prestação de serviços com utilização de mercadorias. Como a Lei Complementar  116/2003[56] que tem normas gerais sobre ISS que é de competência dos municípios, disciplina que em alguns casos, em mercadorias incide ICMS e na prestação de serviços o ISS,  em outros, a utilização de mercadorias na prestação de serviços incide apenas ISS se estiver na lista da lei e se não estiver, incide ICMS. A título de exemplo, Fábio Bezana[57] ao discorrer sobre distorções de competências, cita o caso de uso de massa asfáltica, usada em serviços de pavimentação. Os estados consideram a mercadoria e cobra o ICMS e os municípios cobram ISS sobre o total de prestação de serviços e materiais quando em empreitada. Para a pavimentação, uma empresa compra a massa asfáltica, mas precisa fazer a mistura com outros materiais, conforme o tipo de pavimentação. Como geram conflitos, acabam em disputas entre municípios e estados pelos tributos ICMS e ISS.  Este é apenas um exemplo dos variados conflitos relacionados a cobrança de dois tributos em uma só operação, ocorrendo o fenômeno da bitributação, vedado na legislação fiscal.

Ricardo Versano[58], ao tratar da questão de necessidade de instituição de um IVA na tributação do consumo brasileiro, reforça as principais deficiências ou distorções do ICMS desde sua criação e o coloca distante de ser um imposto sobre o consumo ou um imposto geral. O problema de não estar incluídas todas as prestações de serviços, com maior parte  sujeita ao ISS, um imposto municipal cumulativo, passa pelo fato que também o imposto onera o investimento,  ao só permitir créditos na aquisição para o ativo permanente da empresa em quarenta e oito meses. O autor enfatiza também o problema do crédito em que o ICMS pago na aquisição de insumos só podem ser creditados quando incorporam ao produto, resultado da opção brasileira pelo crédito físico. Destaca ainda a questão da não restituição ou autorização para compensação ou transferências de créditos acumulados. A questão mais importante destacada tem origem na concessão de muitas isenções, que cada vez aumentaram dentro da guerra fiscal entre os entes subnacionais.

Distorções destacadas também pelo autor, envolvem a maioria das empresas brasileiras optantes do regime diferenciado e simplificado chamado de “Simples nacional”, pelo fato de que os pequenos contribuintes ainda têm muitas obrigações acessórias. Como ponto  positivo cita os limites de R$ 4,8 milhões para enquadramento.

Finalmente, destaca como maioria dos doutrinadores sobre distorções do ICMS, a utilização demasiada da Substituição Tributária pela Operação Posterior, o grande número de alíquotas utilizadas pelos estados, que dificultam a fiscalização e provoca o aumento custos para a administração e contribuinte.  O mais grave problema  para Ricardo Varsano, continua sendo o uso do princípio hibrido de origem e destino nas operações interestaduais que criam distorções e alimenta a guerra fiscal.

 

2.1 – Guerra fiscal dos estados

 

A maior distorção no regime jurídico do ICMS está na guerra fiscal entre as unidades federativas, que vem desde a implantação de um imposto estadual na base do consumo e que se acentuou com o modelo construído na Constituição de 1988, devido ao sistema de sua cobrança nas operações interestaduais. Segundo Melina de Souza Rocha Lukic[59], os conflitos políticos e federativos não possibilitaram a resolução do problema, nem mesmo com a última tentativa por meio da Lei Complementar 160/2017[60]. Entende a autora que estes conflitos se acentuaram com a incorporação de novas bases do ICMS desde 1988, que garantiu uma arrecadação maior com as áreas de comunicação, energia elétrica, combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, o que abriu espaço para que os estados pudessem conceder benefícios fiscais em outros setores.

 Entende a autora citada que a falta de uma política de desenvolvimento regional desde a proclamação da República, levou os estados mais pobres a utilizar o tributo estadual para atrair investimentos de empresas localizadas em estados mais ricos. No período do regime militar entre 1964 e 1985, o governo da União buscou o desenvolvimento econômico regional via outras instituições, como empresas públicas e programas regionais, mas não obteve êxito em diminuir as diferenças.

Nas décadas de 1980 e 1990, as crises econômicas agravaram o problema e com o grande número de privatizações, foi reduzido a participação de estatais para atuar na política de desenvolvimento regional a partir do governo central. Nos anos de 1990, com a ausência de políticas federais, houve uma maior centralização dos investimentos na região Sudeste, no entendimento de Melina de Souza Rocha Lukic[61]. A falta de solução pelo governo federal em políticas de desenvolvimento regional, levaram os estados a ocupar o espaço com políticas estaduais de atração de investimentos.

Fernando Rezende[62],  diz que há um consenso na ideia de que o aumento da guerra fiscal é resultado de particularidade da tributação brasileira, que deu autonomia  aos estados para gestão do ICMS sobre a base consumo, além da adoção do princípio da origem nas operações interestaduais com alíquotas elevadas, o que tornou um instrumento para uso de incentivos fiscais.

Melina de Souza Rocha Lukic[63] ao explicar a dinâmica da guerra fiscal, diz que a concessão de benefícios fiscais tornou para os estados uma forma de garantir o desenvolvimento. As empresas que se instalam nos territórios que concedem os benefícios, aumentam produção, geram empregos e arrecadação, que antes não existiam nestas unidades federativas. A guerra fiscal muda também a posição das empresas, que para não ficarem em desvantagens competitivas, realocam a produção em outros estados que dão os benefícios fiscais. Assim, o conflito federativo vai se acirrando com prejuízos para contribuintes e para os estados.

A medida que mais estados entram na competição, vão diminuindo as receitas, já que os benefícios fiscais são semelhantes. Assim, deixa de ser um benefício fiscal, para ser uma redução na tributação, defende Ricardo Varsano[64]. Os estados assim acabam abrindo mão de receitas para outras áreas prioritárias, o que afeta os serviços prestados pelos estados mais pobres.

Devido a esta realidade, chegou-se um ponto que a guerra fiscal deixa de ser um instrumento de desenvolvimento regional. Pelo lado das empresas, há ainda o agravante da insegurança jurídica, já que os benefícios fiscais concedidos sem conformidade com a Lei Complementar 24/1975, que exigiam aprovação unânime no CONFAZ, à medida em que são questionados na justiça, são declarados inconstitucionais e ocasiona a glosa de créditos nas aquisições em que houveram a concessão nos estados de origem.

A solução para a guerra fiscal, passa pela modificação do regime de arrecadação do ICMS para o destino. Como o imposto é arrecadado no momento da venda da mercadoria no estado da produção, sempre favoreceu a guerra fiscal. Desde o início, a solução sempre foi a adoção deste princípio, onde a arrecadação seria do estado do consumo. Toda  proposta nesta direção  nunca teve consenso.

Adverte Ricardo Versano[65], que somente esta mudança não eliminaria a guerra fiscal, que poderia continuar com subsídios à produção, não relacionados ao ICMS. Assim, a dinâmica dos conflitos funciona em um primeiro momento em que se concede o benefício fiscal para atrair investimentos, os que não concedem perdem as empresas e pagam a conta dos investimentos concedidos. No segundo momento, quanto a maioria concede, deixa de ser relevante e se torna uma simples redução de arrecadação.

Melina de Souza Rocha  Lukic[66] diz que a mudança da tributação para o estado de destino, teria outra função além de acabar com a guerra fiscal, pois tornaria melhor a distribuição da receita do ICMS para os estados mais pobres, que são compradores. A maneira de implantação sugerida, seria no comércio interestadual pela alíquota zero. Desde 2012, destaca a autora citada, que o governo federal propõe reduzir para 4% via aprovação pelo Senado Federal as alíquotas nas operações interestaduais, que teriam um auxílio financeiro da União para compensar as perdas, mas nunca houve consenso entre os entes federativos para quaisquer mudanças neste sentido. Mas mesmo assim, surgiriam outras distorções, que segundo Ricardo Varsano[67]  ocasionaria acumulação de créditos para os contribuintes.

Assim, pelos conflitos federativos e políticos, a solução da guerra fiscal foi prorrogada para 2033, a partir das mudanças ocorridas em 2017. Não foi uma solução definitiva, mas um novo arranjo para mitigar os problemas  causados pelo ICMS.

 

 

 

2.2 – Arranjos no regime do ICMS

 

Como não foi possível desde a implantação do ICM em 1965, um modelo de IVA que tributasse no destino e com alíquotas uniformes,  geraram-se distorções e conflitos que perduram até os dias atuais, apesar de várias reformas tributárias que produziram arranjos para tentar resolver a guerra fiscal em diferentes períodos.

No modelo do ICMS construído com a Constituição de 1988, a primeira modificação ocorreu com a aprovação da Lei Complementar 87/96[68], chamada de “lei Kandir”, que trouxe normas gerais a serem obedecidas pelas unidades estaduais e regulamentou a não-incidência do tributo sobre as exportações de produtos industrializados, primários, semielaborados e serviços. Esta norma era necessária devido sua previsão na Constituição de 1988.

Outras normas surgiram sempre que apareceram problemas maiores, como a chamada “guerra dos portos”, expressão utilizada quando da concessão de incentivos fiscais nas operações interestaduais após importação, concedidos por estados para atrair empresas importadoras para seus territórios. Para minorar o problema, foi aprovada uma Resolução[69] do Senado Federal, reduzindo as alíquotas interestaduais de produtos importados ou com até 40% de conteúdo de importação, para 4% nas saídas de todas as unidades estaduais em 2012.

Em 2015, quando aumentaram-se os conflitos entre as unidades federativas produtoras contra a maioria de consumidoras em relação ao comércio eletrônico, devido a distorção do princípio da origem nas vendas interestaduais, que concentrava a arrecadação nos estados mais ricos, principalmente São Paulo, quando das vendas a consumidores finais, já que não cabia o ICMS para o estado destino, para mitigar o problema foi aprovada a Emenda Constitucional 87/2015, que permitiu a partir de 2016, a repartição da diferença de alíquotas entre o estado produtor e o consumidor. Após quatro anos de funcionamento, foi questionada a cobrança sem normas gerais por meio de uma Lei Complementar regulamentando o assunto, que levou a Acórdão do STF[70] que decidiu pela inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015, que era utilizado. Após a modulação, os efeitos da decisão valerão a partir do exercício de 2022.

O arranjo mais importante foi feito pelo Congresso Nacional em 2017, com a aprovação da Lei Complementar 160/2017[71], que permitiu por meio de Convênio ICMS 190/2017, a regularização dos benefícios fiscais concedidos nos anos anteriores sem conformidade com a Lei Complementar 24/75, que exigia a aprovação unânime dos estados para que um benefício legal fosse aprovado. Os estados menos desenvolvidos na chamada guerra fiscal buscaram a solução junto ao Congresso Nacional, porque também todas as empresas beneficiadas teriam problemas, já que o STF estavas prestes a decidir a questão pela inconstitucionalidade, inclusive com proposta de Súmula Vinculante.  Foram regularizadas as situações anteriores e abriu-se um prazo de até quinze anos para o fim da guerra fiscal.

A lei complementar 24/75 regula a forma como mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, que é no âmbito do CONFAZ e exige unanimidade entre as unidades federadas. Continua sendo a regra a ser obedecida, justamente para evitar a guerra fiscal entre os estados. Mas o principal obstáculo continua sendo a regra de aprovação de unanimidade, que sempre tem São Paulo que não concorda com os benefícios propostos por outros estados menos desenvolvidos como política de atração de investimentos.

Fernanda Terra de Castro Collicchio[72] ao fazer uma análise da Lei Complementar 160/2017, explica que ela trouxe condicionantes que foram cumpridas pelos estados como  publicidade dos benefícios que tinham sido concedidos sem aprovação do CONFAZ e suas respectivas legislações, por meio de um Portal da Transparência que foi criado.  Foi dado sobrevida de até quinze anos a partir de 2018 para os benefícios das áreas agropecuárias, industriais, agroindustriais, infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano. Por mais oito anos também continuam valendo os benefícios reconhecidos de manutenção e incremento  de atividades portuárias e aeroportuárias  vinculadas ao comércio internacional.  Os benefícios da área de comércio foram validados até 2023 e os de operações com  produtos agropecuários e vegetais até o ano de 2021. Permitiu-se ainda que os estados possam fazer adesão a benefícios reconhecidos em estados vizinhos, enquanto estiverem nestes prazos. A não obediência pelos estados, acarreta sanções da União, como proibição de empréstimos e transferências de recursos.

Para aprovar este Convênio, diz Fernanda Terra de Castro Collicchio[73] e fosse superada a exigência da unanimidade das vinte e sete unidades da federação no CONFAZ, excepcionalmente nesta lei foi permitida a aprovação com quórum mínimo de 2/3 dos estados e Distrito federal, que seria o número de dezoito, com o adicional na regra de que teria que ter a aprovação mínima de 1/3 de cada região, que conta com sete estados no Norte, nove no Nordeste, quatro no Centro-Oeste que tem também o Distrito Federal, quatro no Sudeste e três  no Sul.

 

3 – O  IVA sobre bens e serviços no Brasil

 

Desde a criação do ICM, o IVA foi o modelo inspirador, mas a resistência de estados em abrir mão de sua competência tributária para instituir, arrecadar e fiscalizar, além da falta de consenso para aplicação do princípio do destino na cobrança do tributo e alíquotas uniformes, não se conseguiu a adoção do modelo puro aplicado em países- membros da União Europeia.

O tratamento jurídico dado aos tributos indiretos sobre o consumo no Brasil, com a base dividida em impostos entre a União com o IPI, os estados com o ICMS e os municípios com o ISS, além das contribuições PIS/COFINS da União, produziu um modelo que impede ter a legislação harmonizada,  arrecadação concentrada e a repartição de receitas entre os entes subnacionais, devido ao forte poder de veto das unidades federativas, não se consegue avançar.

Sempre se buscou o modelo de melhores práticas que é adotado  pela maioria dos países no mundo, que segundo Melina de Souza Rocha Lukic[74] para ser alcançado passa pela eliminação das distorções na tributação do consumo, que vai da união das contribuições federais PIS/COFINS em um IVA federal e pelos impostos IPI federal, ICMS estadual e o ISS como um IVA estadual, onde se aplicaria em base ampla com incidência em todas etapas da produção ao consumo, além da adoção do princípio do destino, no chamado  IVA Dual.

A parte de competência federal, mais uma vez se encontra em discussão avançada no Congresso Nacional que apoia o modelo do IVA Dual, mas sem apoio dos entes subnacionais, a resistência nas mudanças do ICMS e ISS para transformação em um IVA sem as atuais distorções dentro do modelo de competências tributárias presentes na Constituição de 1988 é mais uma tentativa sem consenso dos entes subnacionais.

 

 

 

 

 

3.1 – O ICMS e o IVA

 

Ricardo Varsano[75] em trabalho publicado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento, fez um estudo comparativo do IVA utilizado pela maioria dos países e o ICMS brasileiro. O autor procura demonstrar as razões que fizeram as reformas tributárias fracassarem na busca de aperfeiçoar o ICMS ou de implantar um modelo mais puro do IVA na Tributação de Consumo no federalismo brasileiro. Considerado como evento tributário marcante no século passado, o autor diz que a adoção do IVA que inspirou o ICMS ao longo de mais de cinco décadas com suas distorções foi se afastando do modelo e não seria reconhecido com tal nos dias atuais.

Ao se falar do IVA, trata-se na concepção de tributação do valor adicionado, no modelo mesmo imperfeito do ICMS brasileiro e do IVA mais puro utilizado nos países da União Europeia, com o método  de cobrança  do tipo  crédito, que se baseia no Brasil na emissão de notas fiscais.

No método do crédito fiscal, explica Ricardo Varsano[76],  a alíquota é aplicada sobre a venda de produtos e serviços e o contribuinte deduz dos débitos do imposto sobre suas venda, o imposto cobrado sobre suas compras para consumo intermediário. Dependendo do uso do regime do valor adicionado,  tem-se um IVA, que é um imposto sobre o consumo e quando se tributa bens de capital, diz que é sobre bens e serviços. Não se trata aqui do IVA moderno, que segundo o autor, ganhou esta definição ao ser utilizado pelo FMI – Fundo Monetário Internacional por ser  entendido como um IVA simples, de base ampla com boas características econômicas e alto poder de arrecadação.

José Casalta Nabais[77], ao falar sobre a tributação do consumo no sistema tributário português, diz que o IVA é  um imposto geral sobre o consumo, que tributa as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações, como as aquisições intracomunitárias de bens. No caso dos países da União Europeia, apesar de haver um regime geral e regimes especiais, tem boa harmonização e neste ponto apresenta grande diferença em relação ao ICMS brasileiro que tem legislação complexa nas vinte e sete unidades federativas com competências tributárias para instituição do imposto, apesar da base comum prevista na Constituição de 1988 e também na Lei Complementar 87/96.

Sobre os métodos de apuração do imposto IVA, José Casalta Nabais[78] explica que o montante do imposto é apurado por meio dos métodos de dedução imposto do imposto, do crédito do imposto ou método indireto subtrativo, que resulta da aplicação da taxa, no Brasil denominado como alíquota, sobre o valor das vendas ou prestação de serviços, durante determinado período no regime geral.

Em relação ao ICMS brasileiro, segundo Ricardo Varsano[79], conforme a definição que se utilizar, poderá ser considerado um IVA. Mas entende o autor que nenhum dos tributos brasileiros sobre o consumo, poderiam ser considerados como um IVA puro, pois tem muitas distorções. O IPI, por exemplo, só incide sobre o setor industrial, o ISS municipal é cumulativo e o ICMS tem alíquotas diferentes e cobrança na origem. Defende  o autor, que as principais razões para criação tanto do IPI em 1964, como o ICM, tendo o  IVA francês como modelo foi para evitar distorções próprias de impostos cumulativos sobre o movimento econômico, como era o antigo IVC brasileiro. Esta distorção ocorria, porque ao longo da cadeia produtiva, a incidência em vários estágios com um efeito cascata, representava uma carga tributária diferente para um mesmo produto, ao levar em consideração como foi produzido.

Apesar do ICM ser instituído com base no modelo do IVA francês, que existia antes, não se levou em consideração as adaptações que foram feitas pela França em seu tributo sobre o consumo. O ICMS, segundo o autor citado, adquiriu a característica de um imposto sobre o movimento econômico com crédito do imposto pago sobre os insumos utilizados. Inicialmente o ICM não abrangia serviços e  não desonerava exportações de produtos primários e semielaborados. Semelhante a Comunidade Europeia, era preciso definir a tributação nas operações interestaduais. Optou-se pelo princípio da origem restrito, que seria um princípio hibrido de origem e destino nas operações com alíquotas diferentes de acordo com a origem do produto.

Ricardo Varsano[80] destaca que as principais características do IVA ideal, faz-se de acordo com quatro princípios para avaliar a qualidade do imposto, que são: o da neutralidade, já que os impostos devem ter o menor efeito sobre o comportamento dos agentes econômicos; o da equidade, que deve ser justo e cobrado de acordo com os benefícios dos contribuintes ou de acordo com a capacidade contributiva; o da simplicidade, com regras simples para sua aplicação e de fácil entendimento, com custos baixos de para a administração e para cumprimento das obrigações pelos contribuintes. Destaca ainda o da produtividade, em que o imposto com alíquota moderada deve gerar a arrecadação que deseja, de maneira que tenha uma base ampla ao longo do tempo e que não mude e evite evasão fiscal.

Ao destacar  as melhores práticas de um IVA, Ricardo Versano[81] diz que tem as características de base ampla, alta produtividade e baixa evasão. Destaca-se também que embora recolhido por empresas, são os consumidores que suportam o ônus. O imposto também não deve afetar decisão de produção e não onerar investimento, poupança e investimento, o que  ajuda no desenvolvimento do país.  O bom tributo também deve ser neutro em relação ao comércio exterior, não estimulando importação ou exportação. Outra qualidade do IVA é a que produz a equidade, onde indivíduos com despesas semelhantes, são igualmente tributados e deve ser utilizado com o único objetivo de arrecadar. Enfatiza ainda o autor em relação as boas práticas do IVA, a de que as bases devem incluir todos os bens e serviços e ser realmente um tipo consumo. Em relação a isenções em operações anteriores ao comércio varejista, deve se evitar uma tributação excessiva, já que não há aproveitamento de créditos nestas situações em que as operações anteriores foram isentas. Sobre o uso das isenções ou alíquotas reduzidas, devem ser evitadas por provocar uma distorção entre o que se propõe e o que alcança, já que atinge o consumo e não as famílias pobres.

Na conclusão das comparações entre o IVA ideal e o atual ICMS, diz Ricardo Varsano[82] que o IVA adota o princípio de destino, tributa-se as importações e exoneram as exportações. Quanto a não contribuintes, a tributação ideal é na origem. Sobre a questão de  créditos e restituições não deve haver restrições e em relação aos bens de consumo, critica o ICMS que adota o crédito físico, enquanto o financeiro é aplicado em todos os países da União Europeia com a utilização do IVA. O sistema de créditos que no Brasil permite em relação aos insumos adquiridos, desde que incorporem no processo produtivo. Além desta distorção, a falta de mecanismos de restituição, produz a acumulação e créditos pelas empresas, transformam-se em custos e atrapalham a competitividade. Na boa tributação de um imposto sobre o consumo, a restituição deve ser rápida como no caso do bom IVA. Ainda sobre o ICMS brasileiro em relação ao IVA, com alíquotas múltiplas, alteram-se os preços e distorcem escolha dos consumidores, além, de provocar aumento do custo de cumprimento das obrigações.

Assim sobram razões para a instituição do IVA no Brasil e há consenso dos atores tributários sobre esta necessidade em razão de alcançar o objeto de ter um sistema harmonizado com legislação única, com baixo custo para a administração tributária arrecadar e também para as empresas apurar e recolher o imposto. O ICMS tem todas as distorções possíveis e o IVA é o tributo ideal a ser instituído, mas falta a proposta capaz de alcançar o consenso entre os estados federados.

 

3.2 – A proposta do IVA Dual

 

Apresentada pelo IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, fundação pública ligada ao Ministério do Planejamento do governo federal, tenta-se mais uma vez chegar a uma proposta ideal que seja capaz de  convencer as unidades federativas para mudar a tributação do consumo. Vários pesquisadores, entre os quais se destacam Melina de Souza Rocha Lukic[83], mostraram as premissas  e condições para aprovação de uma reforma na tributação do consumo no Brasil, para superar as grandes distorções devido a competência dos três entes federativos para tributar a mesma base de bens e serviços.

 A primeira premissa elaborada é construir uma reforma que não necessite alterações constitucionais, por exigir maior quórum para aprovação e seria difícil obter o consenso. Para que se possa avançar com as mudanças, a autora defende que deve ser feita de maneira modular no atingimento das competências dos diferentes entes federados, sem contudo alterar a parte do Sistema Tributário Nacional, previsto na Constituição de 1988. A mudança não seria feita desde o início com todos os tributos sobre o consumo com troca por um tributo único, mas sim de maneira modular e com mudanças na legislação infraconstitucional, de maneira que um módulo não interfira na aprovação de outro.

Outra premissa proposta é de que se convença que o ônus da tributação não recaia sobre  os agentes produtores, como propagado,  pois a lógica é de que seja assumido pelo consumidor final, mas com o ônus tributário  suportado por produtores e consumidores. Se os agentes responsáveis por calcular o tributo têm a percepção que haverá aumento da carga tributária, tende a não ajudar na aprovação da reforma. O fundamento é que o estado consegue eleger quem vai arrecadar, se o contribuinte ou o responsável, mas são as condições do mercado é que definem quem assumirá o ônus tributário. É uma desconstrução necessária para que não haja alegação de que são os fornecedores de bens e serviços que arcarão com este ônus, já que ele é passado para o consumidor final.

A terceira premissa dos pesquisadores do IPEA, refere-se a melhor técnica para a tributação do consumo que é a do valor adicionado. Embora existam outras que possam dar o mesmo resultado, como na Sale Tax com oneração no fim da cadeia e a monofásica na produção. Os pesquisadores discorrem que a vantagem do IVA é que é tributado ao longo de uma cadeia onde a cada operação há uma incidência do tributo, mas o resultado final corresponde a aplicação de uma alíquota sobre o valor no consumo final. Dificuldades para fiscalização e efeitos na arrecadação não recomendam a Sale Tax. A tributação sobre a produção, seja monofásico ou bifásico, também gera distorções, como tributação em cascata. O modelo do ICMS quando foi criado com inspiração no IVA com a não cumulatividade, foi justamente para substituir estes tipos de tributos.

A quarta premissa proposta é de que deveria haver só um regime único de tributação sobre bens e serviços, sem regimes especiais de arrecadação de alíquotas, a fim de se evitar distorções. De maneira que o tributo tenha a função fiscal de arrecadar e não seja utilizado de maneira extrafiscal para atrair investimentos e outras políticas. A tese é de que a política de cobrar menores alíquotas de produtos da cesta básica não beneficia diretamente os mais necessitados e sim aqueles que tem maior poder aquisitivo e compram mais. Defendem os autores do documento do IPEA,  que com a melhora na arrecadação do tributo pode ser utilizado para promoção social, mas não o tributo em si. As cobranças diferenciadas de setores distintos geram conflitos fiscais e não beneficia as pessoas de baixa renda.

Outra importante premissa que o estudo do IPEA aponta é a de que deve-se respeitar o pacto federativo. Esta é uma das principais dificuldades enfrentadas nas várias reformas tributárias propostas, já que as prerrogativas conquistadas de criar, regular e arrecadar no total ou em parte os tributos são defendidas pelos entes subnacionais que não interessam somente na manutenção de receitas, mas sim a manutenção destas competências. Assim, para não continuar a gerar distorções com o novo tributo IVA,  deveria ser criado um outro tributo de competência dos estados e repartição com os municípios, já que estes ficariam sem o ISS. Seria o IVV – Imposto Sobre Vendas a Varejo Dual, mantendo as prerrogativas hoje dadas com o ICMS e o ISS.

Em relação a tributos que tem vinculação específica, como as contribuições PIS/COFINS e a CSLL, que são destinadas a seguridade social e de competência da União, deveriam ser substituídas por uma única, mantendo a vinculação. Neste sentido, o governo federal apresentou um julho de 2020 um projeto[84] de lei propondo a criação da CBS – Contribuição Sobre Bens e Serviços, que seria o primeiro módulo da reforma tributária na base consumo.

Finalmente, os pesquisadores apresentaram a premissa da utilização da tecnologia de informação, já avançada no Brasil pelos entes federativos como da NF-e - Nota Fiscal Eletrônica  e do SPED – Serviço Público de Escrituração Digital, que facilitaria a repartição das receitas e também a tributação com novas tecnologias, hoje motivo de muitos conflitos e que seriam eliminados com a instituição do IVA em substituição ao ICMS.

 

Considerações finais

 

O trabalho buscou responder sobre a possibilidade de instituir o IVA em sua versão mais atualizada como substituto do ICMS, considerado um IVA deficiente na tributação do consumo no Brasil, pelas grandes distorções geradas pelo imposto de competência estadual desde a sua origem em 1965. A partir do modelo de federalismo brasileiro, instituído pela primeira Constituição republicana de 1891, com diferenças regionais perenes e sem políticas públicas para redução das desigualdades econômicas entre as regiões brasileiras,  verificou-se a falta de consenso para construção do modelo ideal nos dois principais momentos de regimes políticos e de mudanças constitucionais em 1967 e 1988, seja na centralização do poder pelo governo central, seja na descentralização das competências e repartição de receitas.

Tendo o ICMS como principal tributo da base consumo, com competência tributária atribuída aos estados e Distrito Federal no modelo descentralizado da Constituição de 1988, fez-se o estudo das distorções que provocaram discussões em todas as reformas tributárias propostas nos anos que se seguiram, em mudanças econômicas, tributárias e de regimes políticos, mas com o sistema federalista de conflitos e desigualdades em desenvolvimento econômico de suas regiões, onde os entes subnacionais com competências tributárias conquistadas na Constituição de 1988, não cedem para construção de um novo modelo, o problema somente será resolvido, com um modelo que preserve estas competências conquistadas por estados e municípios.

 Diante dos conflitos de interesses entre os atores tributários, em especial, os estados da federação, pode se afirmar que há possibilidade da construção do IVA Dual, que seria modular e opcional,  onde parte da tributação do consumo pertenceria a União com a fusão do IPI – Imposto Sobre Produtos Industrializados e de contribuições sociais como a do PIS- Programa de Integração Social e da COFINS – Contribuição para Seguridade Social, que tem a defesa do governo da União e condições políticas para aprovação em um primeiro momento. Em uma etapa seguinte, poderia ser implantado o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços em substituição ao ICMS estadual e do ISS – Imposto sobre Serviços de competência municipal, desde que mantida a competência dos entes federativos para  concessão de benefícios fiscais com um novo tributo também dual para cobrança no varejo.

Há um consenso entre as coalizões, principalmente das unidades federativas no dois blocos regionais distintos, um desenvolvido e que concentra a produção que são as regiões Sul e Sudeste e a outra em que predomina os estados menos desenvolvidos nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, que as distorções do ICMS devem ser corrigidas com o novo tributo sobre bens e serviços e de que os ajustes realizados após a Constituição de 1988, não conseguiram atingir os objetivos de simplificação da legislação fiscal e eliminação da guerra fiscal. O principal obstáculo a ser superado com a descentralização que deu autonomia a municípios e estados, que não se consegue retirar,  pois contam com força suficiente para manter os poderes de regular o tributo, escolher alíquotas e conceder regimes especiais, deve ser buscado a alternativa para manter  estas competências em outro tributo no varejo, para que  o novo  modelo tenha aprovação dos entes subnacionais.

Os trabalhos realizados no Congresso Nacional, já teve o relatório da Comissão Mista que reúne representantes da Câmara de Deputados e do Senado Federal, arquivado em maio deste ano, desconsiderando o trabalho realizado em relação as propostas de Emendas à Constituição de números 45/2019 e 110/2019, em sinal de que a União que enviou no ano de 2020 apenas um projeto parcial de reforma tributária – PL 3887, defende o modelo do IVA dual, primeiro faria realmente a reforma apenas em relação as contribuições federais que incide sobre o consumo e que só no futuro discutiria o IVA Dual em substituição ao ICMS e ISS.

Mas conclui-se que o principal problema que impediu o nascimento do IVA no modelo adotado pelos países da União Europeia com a tributação pelo princípio do destino nas operações interestaduais, não tem perspectiva de avanço, pelo poder político demonstrado pelo estado de São Paulo e representantes das regiões Sul e Sudeste, que fizeram predominar suas posições em todas as discussões realizadas. Assim, fica impedido de avançar do ICMS deficiente para um modelo de IVA mais avançado e sem distorções.  Assim,  sem esta mudança, prevalece a centralização da arrecadação nos maiores estados que são produtores e conservam-se as diferenças regionais.

Longe de um IVA moderno,  ideal com caráter geral, princípio do destino, base ampla, alíquota única, mínimo de isenções, multifásico e não cumulativo, neutro e eficiente, faz-se necessário  pelo menos um modelo mais próximo do IVA, mesmo com deficiências de alíquotas múltiplas e isenções, mas  com o princípio do destino. O ICMS hoje tem quase todos os defeitos, principalmente pela aplicação do princípio da origem.

O grande problema e que parece sem solução a vista, está na aplicação do princípio do destino com a arrecadação do tributo onde o bem ou serviço for consumido. Hoje, se leva em consideração o estabelecimento do contribuinte para definir o sujeito passivo e alíquota aplicável, o que sempre gerou a guerra fiscal. Sem esta mudança, não há perspectiva de instituição do IVA em substituição ao ICMS, nem a simplificação e harmonização da legislação tributária, com manutenção de distorções e conflitos federativos.

Assim, sem um fator determinante que leve a cooperação federativa, não conquistada nem na ruptura do sistema político em 1964 que fez nascer o sistema tributário centralizado, com a Constituição de 1967 ou da conjuntura econômica da década de 1990, e pior ainda com modelo descentralizado das competências tributárias de 1988, somente um modelo de tributo que conserve as competências tributárias ora vigentes, pode se levar ao consenso e a instituição do novo tributo em substituição ao ICMS. Não será um modelo de IVA puro, mas próximo e adequado ao federalismo brasileiro e neste sentido, o que mais aproxima-se é a proposta do IVA Dual.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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LEI COMPLEMENTAR 160/2017, de 7 de agosto

LEI 5.172 /1966, de 25 de outubro – Código Tributário Nacional

RESOLUÇÃO nº 13/2012 SENADO FEDERAL

RESOLUÇÃO  nº 22/1989  SENADO FEDERAL

 

Jurisprudência

 

ACÓRDÃO STF EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO nº 582461 SP

ACÓRDÃO STF EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO nº 593.849

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE n° 5469

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[1] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais. Documento para discussão – BID - Banco Interamericano de Desenvolvimento nº 335, fevereiro de 2014. p. 3 a 8 -  Segundo Ricardo Varsano, a França adotou a TVA – tributação sobre o valor adicionado em 1948 como um imposto sobre a produção e a partir de 1954 com o IVA – Imposto sobre o Valor Adicionado. A princípio, entende o autor que o imposto que utiliza a TVA é um IVA. Explica ainda que nas últimas décadas, o IVA está ligado a tributação do consumo e quando são tributados bens de capital é um IVA sobre bens e serviços. O valor adicionado é entendido de maneira resumida como a diferença entre o valor da produção de uma unidade produtiva e o de seu consumo intermediário.

[2] LUKIC, Melina de Souza Rocha. Reforma Tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá – FGV Direito Rio, 2014. Doutora pela Université Paris III – Sorbonne Nouvelle, a professora Melina de Souza Rocha Lukic fez um estudo das reformas tributárias no Brasil e utiliza as expressões de centralização e descentralização para caracterizar maior ou menor participação da União nos períodos de mudanças do sistema tributário do Brasil, em especial quando o ICMS foi implantado em 1965 e modificado em reformas tributárias posteriores.

[3] LEI COMPLEMENTAR 24/1975, de 7 de janeiro. Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Esta lei federal nasceu na vigência da Constituição de 1967 e foi recepcionada  pela Constituição de 1988. Tem justamente o objetivo de evitar os conflitos tributários na concessão de benefícios fiscais, que exige unanimidade entre os entes federativos para aprovação.

[4] LEI COMPLEMENTAR 101/2000, de 4 de maio.   Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.

[5] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 9.  Atribuição de Ricardo Varsano, ao considerar o ICMS como um IVA  em sentido amplo por utilizar a TVA – Tributação sobre o valor adicionado, mas com inúmeras distorções.

[6] PEC 45/2019 – Projeto de Emenda a Constituição da Câmara de Deputados, diz sobre a instituição do IBS com base ampla incluindo o IPI, ICMS, ISS e as contribuições PIS/COFINS que hoje incidem sobre o consumo, com arrecadação centralizada e a gestão da fiscalização e normas por meio de um comitê gestor com representantes das unidades federadas. As regras seriam uniformes para todos os entes federativos, que poderiam fixar suas alíquotas internas. Haveria uma transição de dez anos para a substituição dos tributos pelo IBS em relação as empresas e de 50 anos para mudança do princípio de destino para os entes federativos Estados e Municípios.

[7] PEC 110/2019 - Mais ampla, a proposta de emenda à Constituição 110/2019 do Senado Federal propõe a substituição de nove tributos, vai além da proposta da Câmara dos Deputados. Ocorreria a substituição por um IVA moderno. O tributo IBS teria legislação uniforme, seria não cumulativo e seria aplicado o princípio do destino. Não assegura o crédito financeiro, pois ficaria de fora as aquisições para uso e consumo. O cálculo do novo imposto seria por fora. Somente alguns setores teriam benefícios fiscais. Arrecadação, fiscalização e cobrança do imposto seria feito de forma conjunta. Mantém-se o Simples Nacional e a Zona Franca de Manaus, que teria um benefício de crédito presumido. O período de transição seria de cinco anos. A transição sobre a repartição das receitas seria de quinze anos para os entes federativos. Seria um IBS dual com competência para a União na parte de seus tributos e outro de competência estadual em relação ao ISS e ICMS que se tonaria IBS estadual. Seria criado um Comitê Gestor da Administração Tributária das unidades federativas e União.

[8] PROJETO DE LEI 3887/2020 - Institui a Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços - CBS, e altera a legislação tributária federal.

[9] LUKIC Melina de Souza Rocha [et al.]. Uma reforma dual e modular da tributação sobre o consumo no Brasil. Rio de Janeiro. Repositório IPEA, 2018. Modelo defendido pelo governo federal e com inspiração na reforma tributária do Canadá, que tem como principal defensora, a professora Melina de Souza Rocha Lukic e o IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, Fundação pública ligada ao governo federal.

[10] LEI COMPLEMENTAR 160/2017, de 07 de agosto. Dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2^o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e altera a Lei n^o 12.973, de 13 de maio de 2014.

[11] A partir da vigência da Lei Complementar 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017, aprovado excepcionalmente com maioria pelo CONFAZ – Conselho Fazendário de Política Fazendária, composto por secretários de fazenda e representante da União, foi fixado prazo do término dos benefícios anteriormente concedidos de forma unilateral e dado remissão dos créditos irregulares. Proibiu-se novos benefícios sem a regra da unanimidade prevista na Lei Complementar 24/1975 de maneira extraordinária. Os prazos finais de vigência foram de um ano em atividades em gerais, três anos operações interestaduais agropecuária, cinco anos no comércio, oito para atividades portuárias e aeroportuárias e quinze anos na agropecuária, indústria e infraestrutura.

[12] MARTINS, Ives Gandra da Silva. O sistema tributário brasileiro: uma análise crítica. Revista dos Tribunais. São Paulo, n. 969, jul. 2016. p 3.

[13] LEI nº 5.172 /1966, de 25 de outubro. Código Tributário Nacional -  Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

[14] DORNELLES, Francisco Oswaldo Neves. O sistema tributário da constituição de 1988. 2008, p.4

[15] LUKIC, Melina de Souza Rocha. Reforma Tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá – FGV Direito, 2014. p.102

[16] DORNELLES, Francisco Oswaldo Neves. O sistema tributário da Constituição de 1988... p. 7

[17] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria. In SACHIDA, Adolfo (org). Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas: ICMS, seguridade social, carga tributária, impactos econômicos. Brasília: Ipea, 2017.  p. 36

 

[18] LOPREATO, Francisco Luiz Cazeiro. Federalismo brasileiro: origem, evolução e desafios. Instituto e Economia, UNICAMP, São Paulo, 2020. p. 2

[19] DIAS, Carlos Alberto Ungaretti. Política dos governadores. CPDOC.FGV.BR. Este período é sintetizado por Carlos Alberto Ungaretti Dias como o “nome com que ficou conhecido o arranjo político promovido pelo presidente Campos Sales (1898-1902) e os governadores e presidentes estaduais com o objetivo de superar as incertezas políticas que marcaram os primeiros governos da República. Baseado no compromisso presidencial de não intervir nos conflitos regionais em troca da garantia do pleno controle do Executivo sobre o Congresso, o acordo incluiu manobras políticas que permitiram minimizar a influência das oposições e selou o comprometimento da presidência da República com as oligarquias dominantes nos estados, estabelecendo um novo equilíbrio entre estes e o poder central. A “política dos governadores” é considerada a última etapa da montagem do sistema oligárquico ou liberalismo oligárquico, que permitiu, de forma duradoura, o controle do poder central pela oligarquia cafeeira. Esse domínio se manifestou na hegemonia política dos estados de São Paulo e Minas Gerais na indicação dos presidentes da República, a chamada “política do café-com-leite”, que vigorou até a Revolução de 1930”.

[20] LOPREATO, Francisco Luiz Cazeiro. Federalismo brasileiro: origem, evolução e desafios... 2020. p. 3

 

[21] LOPREATO, Francisco Luiz Cazeiro. Federalismo brasileiro: origem, evolução e desafios...2020. p.4

[22] LEI COMPLEMENTAR 101/2000 - Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências

[23] LEI COMPLEMENTAR 87/1996, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR)

[24] LOPREATO, Francisco Luiz Cazeiro. Federalismo brasileiro: origem, evolução e desafios...2020. p.4

[25] PAZ, Sue-Ellen Nonato. Análise da tributação do consumo no Brasil. Dissertação. Mestrado em Finanças e Economia Empresarial - Escola de Pós-Graduação em Economia, Fundação Getúlio Vargas - FGV, Rio de Janeiro, 2008. p. 42

[26] ABREU, Alzira Alves. Revolução de 1930. CPDOC.FGV. Conforme Alzira Alves Abreu, a revolução de 1930 foi um “Movimento armado iniciado no dia 3 de outubro de 1930, sob a liderança civil de Getúlio Vargas e sob a chefia militar do tenente-coronel Pedro Aurélio de Góis Monteiro, com o objetivo imediato de derrubar o governo de Washington Luís e impedir a posse de Júlio Prestes, eleito presidente da República em 1º de março. O movimento tornou-se vitorioso em 24 de outubro e Vargas assumiu o cargo de presidente provisório a 3 de novembro do mesmo ano. As mudanças políticas, sociais e econômicas que tiveram lugar na sociedade brasileira no pós-1930 fizeram com que esse movimento revolucionário fosse considerado o marco inicial da Segunda República no Brasil”.

 

[27]DIAS, Maurício. Revolução de 1964. Rio de Janeiro. CPDOC.FGV. Mauricio dias descreve o Regime militar como o “Movimento político-militar deflagrado em 31 de março de 1964 com o objetivo de depor o governo do presidente João Goulart. Sua vitória acarretou profundas modificações na organização política do país, bem como na vida econômica e social”. Foi um período  entre 31 de março de 1964  e 14 de março de 1985 em  o país foi governado por militares eleitos de forma indireta por um Colégio Eleitoral. 

[28]  PAZ, Sue-Ellen Nonato. Análise da tributação do consumo no Brasil. 2008...p 43

[29] Representado por todos os secretários estaduais da Fazenda e por representante da União. Foi criado pela Lei 24/1975, com a finalidade de regulamentar de forma consensual os tratamentos de benefícios fiscais em relação ao ICMS.

[30] CONVÊNIO ICMS 66/88 - Ficam aprovadas as normas constantes do Anexo único, destinadas a regular provisoriamente a instituição do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS.

[31] Não sujeitas a repartição com os demais entes federativos

[32]A Contribuição Provisória Sobre Movimentação ou Transmissão de Créditos de Natureza Financeira, conhecida pela sigla CPMF, teve origem na Emenda Constitucional 03/1993, que instituiu o Imposto Sobre Movimentação Financeira, conhecido pela sigla IPMF, com destinação de sua arrecadação para o setor de saúde. Questionada a constitucionalidade do tributo pela vinculação, foi modificado para Contribuição destinada a área de saúde e foi extinta em 31 de dezembro de 2007.

 

[33] Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira, extinta em 2007

[34] LEI COMPLEMENTAR 101/2000, de 4 de maio.  Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.

[35]PAZ, Sue-Ellen Nonato. Análise da tributação do consumo no Brasil. 2008...p 50

[36] Nas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS para consumidor final. Como exemplo, uma mercadoria vendida de São Paulo, com alíquota interestadual de 7% , cuja alíquota interna em um estado do Centro-Oeste seja 17%, é cobrada a diferença de 10% para o Estado de destino. Em relação a não contribuintes, a partir de 2016 foi criada uma sistemática de repartição chamado, pois antes, todo o tributo ficava com o estado de origem.

[37] CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL DE 1934 - Art 8º - Também compete privativamente aos Estados:   I - decretar impostos sobre: (...) e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual; (...)  § 1º - O imposto de vendas será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos. 

[38] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria. In SACHIDA, Adolfo (org). Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas: ICMS, seguridade social, carga tributária, impactos econômicos...2017.  p. 32

[39] REZENDE, Fernando Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria... 2017 p. 33

[40] LUKIC, Melina Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017 p. 33

 

[41]RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL nº 22/89 - Estabelece alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais. Art. 1° A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento. Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão: I - em 1989, oito por cento; II - a partir de 1990, sete por cento.

[42] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria... 2017 p. 34

 

[43] LUKIC, Melina Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 34 - 39

[44] LUKIC, Melina Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 35

 

[45] LEI COMPLEMENTAR 171/2019 - Altera a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para prorrogar prazos em relação à apropriação dos créditos do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual  intermunicipal e de comunicação (ICMS).

[46] Estados reduziam as alíquotas nas operações interestaduais com produtos importados para atrair empresas importadoras para suas regiões.

[47] AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE n° 5469 STF

[48] REZENDE, Fernando Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria... 2017 p. 36

 

[49] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 52

[50] LEI COMPLEMENTAR 123/2006 -  Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. A micro, pequena e média empresa com faturamento anual de até R$ 4,8 milhões pagam o ICMS de maneira simplificada e reduzida de acordo com tabelas. Outros quatro tributos federais e mais o ISS municipal também estão incluídos neste regime opcional simplificado e diferenciado.

[51] VARSANO Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 54

[52] Constituição da República Federativa do Brasil, 1988 – Artigo 155 (...) XII - cabe à lei complementar: (...) “i”) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. Lei Complementar 87/1996 – Artigo 13 (...) § 1^o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

[53] RECURSO EXTRAORDINÁRIO STF nº 582461 SP -  Relator: Min. GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 18/05/2011, Tribunal Pleno: REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO) - (...) 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.

[54] No Brasil é muito utilizado pelas unidades estaduais com o ICMS, seja em operações com Substituição Posterior, onde por exemplo, o fabricante de veículos paga o tributo até a última operação que seria realizada pelo distribuidor, seja a concomitante, como no caso de uma empresa que é substituta do transportador no momento da operação de transportes ou pela operação anterior, nos casos em que uma indústria por exemplo se torna a substituta tributária do produtor rural que vendeu um produto.

[55] RECURSO EXTRAORDINÁRIO STF n. 593.849, fixou a tese de que é devida a restituição da diferença do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.

[56] LEI COMPLEMENTAR 116/2003 - Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

[57] BEZANA, Fábio. O conflito de competência entre o ISSQN e ICMS e a insegurança jurídica aos contribuintes. In PESSÔA, Leonel Cesarino; PESSÔA, Samuel (org.). Razões para a reforma tributária: distorções da tributação sobre o consumo no Brasil. 1 ed. Rio de Janeiro: Synergia, 2020. p. 115

[58]VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais. Documento para Discussão Banco Interamericano de Desenvolvimento nº 335, 2014.  p.38

 

[59] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 43

[60] LEI COMPLEMENTAR 160/2017 - Dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2^o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e altera a Lei n^o 12.973, de 13 de maio de 2014.Esta lei possibilitou a regularização dos benefícios fiscais unilaterais concedidos até aquele ano. Foi concedida a remissão via Convênio 190/2017, aprovado por maioria dos Estados e do Distrito Federal, que afastou a regra da unanimidade, permitindo a maioria de 2/3, sendo 1/3 por região do país,  no âmbito do CONFAZ. A mesma lei  prorrogou o final da guerra fiscal para até quize anos, dependendo do setor.

[61] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 44

[62] REZENDE Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 43

[63]LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 45

[64] VARSANO Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 47

[65] VARSANO Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 49

[66] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 50

[67] VARSANO Apud LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 51

[68] LEI COMPLEMENTAR 87/1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR)

[69] RESOLUÇÃO nº 13/2012 - O Senado Federal resolve: Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento). § 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro: I - não tenham sido submetidos a processo de industrialização; II - ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).

[70] AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5469 -  STF julgou inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional (EC) 87/2015, sem a edição de lei complementar para disciplinar esse mecanismo de compensação. A matéria foi discutida no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário (RE) 1287019, com repercussão geral (Tema 1093), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5469. Ao final do julgamento, os ministros decidiram que a decisão produzirá efeitos apenas a partir de 2022, dando oportunidade ao Congresso Nacional para que edite lei complementar sobre a questão.

[71] LEI COMPLEMENTAR nº 160/2017 -  “Dispõe sobre convênio que permita aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea g do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais”.

[72] COLLICCHIO, Fernanda Terra de Castro. A segurança jurídica na remissão disposta na Lei Complementar n° 160/2017 como solução da guerra fiscal entre os Estados no âmbito do ICMS. Dissertação de Mestrado Profissional. Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas (FGV). São Paulo/SP: FGV, 2018. p.60

[73] COLLICCHIO, Fernanda Terra de Castro. A segurança jurídica na remissão disposta na Lei Complementar n° 160/2017 como solução da guerra fiscal entre os Estados no âmbito do ICMS..., 2018. p. 61

61 LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 59 - 61

 

 

[74] LUKIC, Melina de Souza Rocha. ICMS: entraves jurídicos e econômicos e propostas de melhoria, 2017... p. 59 - 61

[75] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais. Documento para  Discussão Banco Interamericano de Desenvolvimento nº 335, fevereiro de 2014. p. 5

[76] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 9 -11

[77] NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 7.ª ed. Coimbra : Almedina, 2012. p. 547-548

[78] NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 7.ª ed. Coimbra : Almedina, 2012. p. 547-548

[79] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 9 -20

 

[80] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 17 -18

[81] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 22-27

 

[82] VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para conformá-lo às melhores práticas internacionais... 2014. p. 17-23

[83] LUKIC, Melina Rocha Souza Lukic [et al] -  Uma reforma dual e modular da tributação sobre o consumo no Brasil. Repositório IPEA, p. 95-108

 

[84] PROJETO DE LEI 3887/2020 - Institui a Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços - CBS, e altera a legislação tributária federal.