TAX
RELATIONS IN A COOPERATIVE FISCAL STATE: THE FISCAL PROCEDURES AND TAX
ASSESSMENT BY COLLABORATION
Nilson de Souza Freire
Relações
Tributárias em um Estado Fiscal Cooperativo:
Os procedimentos fiscais e o lançamento
dos impostos por colaboração
VOLUME 1
Dissertação no âmbito do 2º ciclo de
estudos no curso de Mestrado em Ciências Jurídico-Políticas, com Menção em
Direito Fiscal, orientada pelo Professor Doutor João Pedro Alves Ventura Silva
Rodrigues e apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra.
outubro de 20
22
NILSON
DE SOUZA FREIRE
RELAÇÕES
TRIBUTÁRIAS EM UM ESTADO FISCAL COOPERATIVO: OS PROCEDIMENTOS FISCAIS E O
LANÇAMENTO DOS IMPOSTOS POR COLABORAÇÃO
TAX
RELATIONS IN A COOPERATIVE FISCAL STATE: THE FISCAL PROCEDURES AND TAX
ASSESSMENT BY COLLABORATION
Dissertação apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de
Coimbra no âmbito do 2.º ciclo de estudos em Direito no curso de Mestrado em
Ciências Jurídico-Políticas, com Menção em Direito Fiscal, sob a orientação do
Professor Doutor João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues.
Coimbra
2022
AGRADECIMENTOS
Pelo privilégio de receber os ensinamentos de
renomados professores do mundo jurídico na Faculdade de Direito da Universidade
de Coimbra, em especial dos Doutores José Casalta Nabais, Ana Raquel Gonçalves
Moniz e Pedro Antônio Pimenta Costa Gonçalves durante a formação no mestrado em
Direito Fiscal.
- Em especial relevo ao Professor Doutor João Pedro
Alves Ventura Silva Rodrigues, pela dedicação e atenção para com seus alunos,
que transcenderam os bancos da universidade e pela aceitação para a orientação
deste trabalho;
- Ao Doutor Francisco Sales, Verônica Cardoso e filhos
em Coimbra, assim como à Valéria Cardoso, pelo apoio incondicional para a
realização do curso;
- Aos amigos portugueses e brasileiros que
compartilharam os momentos de estudos com especial espírito de colaboração;
- Aos filhos Nilson Júnior, Yuri Ian e Ianny Raíssa,
companheiros inseparáveis na busca do conhecimento;
- Enfim, a todos que colaboraram com a pesquisa, que
resultou numa obra coletiva e que pretende contribuir para as discussões de
novas relações tributárias entre o fisco e o contribuinte.
Resumo
O estudo faz uma análise sobre uma nova concepção de
relação entre o fisco e contribuinte, denominada de administração cooperativa
dos impostos, onde por meio de procedimentos fiscais de colaboração recíproca,
em um ambiente de partilha de responsabilidades, diálogo e consenso nas
relações tributárias, leve à constituição e ao cumprimento voluntário da
obrigação fiscal. Verifica-se que, quanto mais se distancia do fato gerador
como montante na linha do tempo da relação jurídico-fiscal e se instala o
contencioso, menor é a possibilidade de o Estado fiscal obter a receita para
sua sustentabilidade. Então, coloca-se em discussão a necessidade de que, nos
impostos sujeitos ao lançamento por homologação ou de autoliquidação,
predominantes nos sistemas tributários na chamada administração privada dos
impostos, cuja responsabilidade foi transferida ao contribuinte e a atuação do
fisco se dá de maneira posterior, eventual e sancionatória, mude para um novo
relacionamento de colaboração recíproca na liquidação e cobrança dos impostos.
A questão que se apresenta refere-se à verificação da concretização dessa nova
arquitetura relacional nos sistemas fiscais Luso-Brasileiros, dentro do
processo evolutivo do atual Estado fiscal pós-moderno. Na relação
constitucional faz-se a análise da construção desse modelo de cooperação entre
o Estado e seu principal financiador por meio de impostos. Apesar do
crescimento de outras espécies tributárias, a escolha do imposto se dá por ser
a característica de financiamento na maioria dos países para custeio de
atividades exclusivas de Estado e de outros direitos sociais por imposições
constitucionais. Com o avançar do estudo, entra-se nas relações no âmbito
administrativo da gestão dos impostos, na realidade de transferência de
responsabilidade para o contribuinte na interpretação e aplicação da legislação
tributária, quando da liquidação e cobrança dos impostos, que requer alto custo
de conformidade pela elevada complexidade normativa. Assim, desenvolve-se o
estudo do paradigma cooperativo de relações tributárias, já presente em vários
países, como importante meio de prevenção de conflitos. Como metodologia,
fez-se uma pesquisa bibliográfica, documental e da legislação, com um estudo
comparado dos sistemas tributários português e brasileiro por meio de seus
procedimentos fiscais, onde princípios como da segurança jurídica, boa-fé e
colaboração norteiam as relações entre fisco e contribuinte para o cumprimento
voluntário das obrigações fiscais. Procura-se evidenciar os procedimentos
fiscais cooperativos e assim verificar a possibilidade da constituição da
obrigação fiscal por colaboração em uma relação jurídico-fiscal de maneira
horizontal na linha do tempo na vida do imposto, desde o nascimento, com o fato
gerador, até a extinção pelo cumprimento voluntário da obrigação fiscal.
Trabalha-se com o conceito de conformidade cooperativa, incentivada pela OCDE,
onde as relações tributárias se dão com estratégias horizontais de coordenação,
cooperação, comunicação, consenso e na partilha de responsabilidades entre a
Administração Tributária e o contribuinte.
Palavras-chave: Estado fiscal;
Relações tributárias; Conformidade cooperativa; Procedimentos tributários;
Lançamento dos impostos por colaboração.
Abstract
This study
makes an analysis about a new conception of relation between ‘tax institution’
and taxpayer, named of cooperative administration of taxes, where through
fiscal procedures of reciprocal relations, in an environment of
responsibilities sharing, dialogue and consensus in the tax relations, takes to
a constitution and the voluntary commitment of fiscal obligation. Ensure that
as it becomes more distant to the triggering event as amount in a timeline from
legal-fiscal relations and it installs the litigation, smaller is the
possibility to the Tax State to obtain profit for its own sustainability. Then,
it has been put in discussion a need of taxes subjects to posting for
homologation or reverse charge, that are predominant in tributary systems in
the named private administration of taxes, whose responsibility has been
transferred to the taxpayer and the tax institution work is done in a posterior
manner, eventual and sanctioning. Then, it moves to a new collaborative
relationship in the liquidation and tax charges. The questions that arises,
refers to a verification of realization of this new relational architecture in
the Portuguese-Brazilian tax systems, within an evolutionary process of current
post-modern Tax State. On the constitutional relation, it is done an analysis
of this construction model of cooperation between State and its main financial
provider through taxes. Although the increase of other tributary species, the
choice of taxes is made by a finance feature characteristic in the majority of
countries for supporting costs of exclusive activities of the State and other
social rights by constitutional impositions. As the advance of this study, it
enters in relations in the administrative ambit of tax management, in the
reality of responsibility transference for the taxpayer in the interpretation
and application of tax legislation, when from the liquidation and tax charges,
that requires high cost of conformity due to a normative complexity.
Consequently, it is developed a study of cooperative paradigm from tributary
relations, already present in a variety of countries, as an important way of
conflict prevention. As methodology, it is used a bibliographic research, from
documents and legislation, with a comparison of Brazilian and Portuguese tax
systems, through its fiscal procedures, where principles as the legal security,
good faith and collaboration that guides relations between tax institution and
taxpayers for the voluntary commitment of fiscal obligations. It was the
intention to make evidence of cooperative fiscal procedures and consequently to
verify a possibility of the constitution of fiscal obligation by collaboration
in a legal-fiscal relation in a horizontal manner on the timeline of the tax
‘life’, since its birth, with a triggering evidence until the extinction by the
voluntary commitment to fiscal obligation. It was worked the conception of
cooperative conformity, encouraged by OECD (Organization for Economic Cooperation
and Development), where tributary relations given themselves with horizontal
strategies of coordination, cooperation, communication, consensus and
responsibility sharing between Tax Administration and taxpayer.
Keywords:
Fiscal State; Tax relations; Cooperative compliance; Tax procedures; Tax
assessment by collaboration.
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
Ac. Acórdão
APA Advance Princing Agreement
APPT Acordos Prévios sobre Preços de
Transferências
ATO Australian Taxation Office
AT Administração
Tributária e Aduaneira
BEPS Base erosion and profit shifting
BID Banco Interamericano de
Desenvolvimento
CAC Centro de
Atendimento ao Contribuinte
CAF Comitê de
Assuntos Fiscais
CAP Compliance Assurance Program
CARF Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais
CBPT Código de Boas Práticas
Tributárias
CCP Código de
Contratos Públicos
CF/1988 Constituição da
República Federativa do Brasil
CPA Código de Procedimento Administrativo
CIAT Centro Interamericano de
Administração Tributária
CIRC Código do IRC
CIVA Código do IVA
COFINS Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social
COSIT Coordenação-Geral de Tributação
CPPT Código de Procedimento e do
Processo Tributário
CRP Constituição da República
Portuguesa
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido
CTN Código Tributário Nacional
DECAIEG Direção-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o
Consumo
DGCI Direção-Geral dos Impostos
DGITA Direção-Geral de Informática e apoio aos Serviços
Tributários e Aduaneiros
DGT Direção-Geral
do Tesouro
DLRR Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos
DRJ Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento
DSRI Direção de Serviços de Relações
Internacionais
EFD Escrituração
Fiscal Digital
FPE Fundo de Participação dos
Estados
FGV Fundação Getúlio
Vargas
FGC Fórum dos Grandes
Contribuintes
FPM Fundo de Participação dos
Municípios
FTA Fórum de
Administração Tributária
IABA Imposto sobre o Álcool e Bebidas
Alcóolicas
ICMS Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e de prestação de serviços de Comunicação e Transportes
interestadual
IEC Impostos
Especiais de Consumo
IFA International Fiscal Association
IMI Imposto
Municipal sobre Imóveis
IMT Imposto
Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis
INE Instituto Nacional de Estatísticas
IOF Imposto
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a título ou valores
imobiliários
IOTA Inter-European organisation and Tax
Administration
IPI Imposto sobre Produtos
Industrializados
IPTU Imposto Predial e Territorial
Urbano
IPVA Imposto Sobre a Propriedade de
Veículos Automotores
IRC Imposto
sobre o Rendimento das pessoas Colectivas
IR Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF Imposto de Renda Pessoa Física
IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica
IRS Imposto sobre o Rendimento das
pessoas Singulares
IS Imposto
do Selo
ISP Imposto sobre os Produtos
Petrolíferos e Energéticos
ISS Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza
ISV Imposto sobre Veículos
IT Imposto sobre o Tabaco
ITBI Imposto sobre Transmissão inter vivos de bens imóveis
ITCD Imposto Sobre a Transmissão causa mortis e Doação
ITR
Imposto Territorial Rural
IUC Imposto Único sobre Circulação
IVA Imposto
sobre o Valor Acrescentado
IVVC Imposto sobre a Venda a Varejo de
Combustíveis
LC Lei Complementar
LGT Lei Geral Tributária
MCF Marcos de Controle Fiscal
NEF Núcleo de Estudos
Fiscais
NF-e Nota Fiscal
Eletrônica
OCDE Organização para a
Cooperação e Desenvolvimento Econômico
OEA Operador
Econômico Autorizado
OMC Organização Mundial do Comércio
ONU Organização das
Nações Unidas
PASEP Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público
PGFN Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional
PIS Programa de Integração Social
PME Pequenas e Médias Empresas
RE Recurso Extraordinário
REFAI Regime
Fiscal de Apoio ao Investimento
REsp Recurso
Especial
RFB Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil
SIFIDE Sistema
de Incentivos Fiscais à Investigação e ao Desenvolvimento Empresarial
SPED Sistema
Público de Escrituração Digital
STA Supremo
Tribunal Administrativo
STJ Superior
Tribunal de Justiça
STN Sistema
Tributário Nacional
TAF Tribunal Administrativo Fiscal
TFUE Tratado de Funcionamento da União
Europeia
TJUE Tribunal de Justiça da União
Europeia
TCU Tribunal de Contas da União
UC Unidade de Conta Processual
UGC Unidade dos Grandes Contribuintes
LISTA DE TABELAS
Tabela
1. Carga tributária no Brasil - 2021/governos. 32
Tabela 2. Carga tributária bruta geral Brasil -
2021/tributos. 32
Tabela
3. Carga tributária em Portugal - 2020. 37
Tabela
4. Impostos estaduais e municipais no Brasil - 2020/2021 - Milhões (R$) 43
Tabela
5. Impostos municipais no Brasil 2020/2021 – Milhões R$. 45
Tabela
6. Impostos federais no Brasil - 2020/2021. 45
Tabela
7. Regime do Simples Nacional - unidade: R$ Milhões. 110
Tabela
8. Acordos Prévios sobre Preços de Transferências - Portugal 121
LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Linha do tempo da relação jurídico-tributária no
Brasil 68
Figura
2. Linha do tempo da relação jurídica fiscal em Portugal 70
Figura
3. Compliance Model – Austrália. 86
Figura
4. Modelo Conformidade Cooperativa - Portugal 89
Figura
5. Etapas do programa de Conformidade Cooperativa brasileiro - CONFIA.. 93
Figura
6. EFD - Escrituração Fiscal Digital 137
Figura
7. NF-e - Nota fiscal eletrônica. 138
Índice
Resumo....................................................................................................................................... 3
Abstract....................................................................................................................................... 4
Introdução............................................................................................................................... 13
1
A evolução do Estado fiscal e
a cooperação nas relações tributárias............................. 19
1.1 Sistemas fiscais Luso-Brasileiros ...................................................................................... 26
1.1.1
O sistema tributário
nacional do Brasil........................................................................ 30
1.1.2
O sistema fiscal
português............................................................................................ 33
1.2 Os impostos nos Estados fiscais de Brasil e Portugal....................................................... 37
1.2.1
Classificação dos
impostos........................................................................................... 39
1.3 Princípios nas relações jurídico-tributárias ...................................................................... 46
1.3.1
A segurança jurídica..................................................................................................... 48
1.3.2
O princípio da
colaboração .......................................................................................... 51
1.3.3
A boa-fé na relação
tributária....................................................................................... 53
2
A relação jurídico-fiscal e a conformidade cooperativa.............................................. 55
2.1 A evolução da relação tributária........................................................................................ 71
2.2 A conformidade cooperativa ............................................................................................ 74
2.3 As boas práticas da administração fiscal cooperativa ...................................................... 85
2.4 A conformidade cooperativa em Portugal......................................................................... 88
2.5 Programa de Compliance
Cooperative no Brasil.............................................................. 90
2.5.1
O projeto “CONFIA”.................................................................................................... 93
2.5.2
O projeto “Nos
Conformes” do Estado de São Paulo................................................... 95
3
Os procedimentos fiscais prévios à liquidação dos
impostos....................................... 97
3.1 Consultas prévias fiscais .................................................................................................. .99
3.1.1
Consultas fiscais no
Brasil.......................................................................................... 102
3.1.2
Informações prévias
vinculativas em Portugal........................................................... 104
3.2 Contratos fiscais.............................................................................................................. 108
3.2.1
Acordos para concessão
de benefícios fiscais e regimes especiais............................ 109
3.2.2
Acordos para
determinação indireta da matéria tributável ........................................ 114
3.2.3
Acordos prévios sobre
preços de transferências ........................................................ 117
4
O procedimento tributário do lançamento................................................................. 122
4.1 A liquidação dos impostos em Portugal.......................................................................... 125
4.2 O lançamento tributário no Brasil................................................................................... 126
4.2.1
A evolução do
lançamento por homologação na jurisprudência ............................... 131
4.2.2
O lançamento na gestão
digital dos impostos............................................................. 134
4.3 A constituição da obrigação fiscal ou lançamento por
colaboração .............................. 139
Conclusão............................................................................................................................... 142
Bibliografia............................................................................................................................ 145
Introdução
Após
o estudo relacionado a temas do Direito fiscal internacional no curso de
mestrado em ciências jurídico-políticas da Faculdade de Direito da Universidade
de Coimbra, sobre as Advance Rulings[1],
surgiu a motivação para aprofundar pesquisa sobre a utilização de procedimentos
tributários como instrumentos concretos de conformidade cooperativa e prevenção
de conflitos tributários. Na ocasião, verificou-se a presença em vários países
de relações entre o fisco e o contribuinte, que privilegiam a transparência, o
consenso e a colaboração para o cumprimento voluntário da obrigação fiscal, o
que constituiu uma oportunidade para avaliar traços da concretização deste novo
modelo relacional nos sistemas fiscais Luso-Brasileiros.
Inicialmente,
abordou-se as relações tributárias no Estado fiscal, que teve seu nascimento no
estado moderno oitocentista e que passou por várias transformações. Ao tratar
de um modelo que tem sua sustentabilidade financeira nos impostos, já se
excluem outras formas de estados da era moderna, como o patrimonialista, que
estava ligado ao absolutismo, o empresarial com influência de ideias
iluministas e que se consolidou nos estados socialistas do século XX, além do
que se poderia ser chamado de Estado tributário ou taxador, que tivesse sua
sustentação por meio da espécie tributária da taxa ou outros tributos
bilaterais.
Observa-se
na evolução do Estado a partir de sua forma de atuação sobre a economia e a
sociedade, que vai do liberalismo com o Estado mínimo e neutro, característico
nos séculos XVIII e XIX, que a participação do Estado por meio de impostos
deveria ser para suas atividades exclusivas. Foi sucedido, no início do século
XX, por uma atuação de intervenção e conformação pelos problemas sociais
surgidos pelo sistema anterior, agravado pela Primeira Guerra Mundial e crises
econômicas como a de 1929, no chamado Estado social que, por sua vez, teria
levado ao Estado Democrático de Direito, onde haveria maior participação dos
cidadãos nas decisões do Estado. É nessa configuração do Estado fiscal que vive
um novo momento de crise em relação à sua sustentabilidade pelo grande aumento
da carga fiscal para cobertura do Estado social, também chamado Estado
pós-moderno[2],
como defendem alguns doutrinadores, que se dá a fundamentação no âmbito
constitucional para discutir novas relações tributárias nesse século XXI.
Ao
avançar para a análise das relações administrativas entre a Administração
Tributária e os contribuintes, chega-se à crise gerada na chamada “Administração
privada dos impostos”, que sucedeu a gestão fiscal pública[3],
devido à multiplicação dos fatos tributários e do número de contribuintes,
fenômeno acentuado a partir das reformas fiscais dos anos 80 do século passado,
que pelo estado de necessidade de recursos para administrar os impostos, fez
passar as atribuições para os contribuintes sem contrapartidas de colaboração.
Com esse modelo, preponderante em grande número de países, multiplicaram-se,
também, os conflitos fiscais e reduziu-se a eficiência da Administração
Tributária para ver cumprida a obrigação fiscal após instalado o contencioso,
razão da nova transformação nas últimas duas décadas em que se vê a necessidade
de uma aproximação da Administração Tributária e o contribuinte, no que poderia
ser chamado de administração fiscal cooperativa com uso de instrumentos de
colaboração recíproca, consenso e partilha de responsabilidades.
Nesse
ambiente das relações tributárias no âmbito dos sistemas fiscais e das
administrações tributárias procuram-se traços da concretização de mudanças nos
sistemas fiscais Luso-Brasileiros, para verificar como ela se manifesta,
principalmente, em relação aos procedimentos fiscais. Por isso, avança-se a
questão de analisar a liquidação dos impostos nesse âmbito de relações administrativas,
onde poderia se falar em um novo procedimento de liquidação ou lançamento do
imposto por colaboração, que se daria em uma relação horizontal e paritária, na
vida do imposto, até sua extinção com o cumprimento voluntário da obrigação
fiscal.
Nessa
perspectiva de encontrar a concretização da Administração fiscal cooperativa,
organizam-se os estudos tratando-se das relações tributárias entre o fisco e o
contribuinte, inicialmente no plano constitucional com a abordagem do Estado
fiscal, como base para adentrar no âmbito administrativo da gestão privatizada
dos impostos e verificar a evolução para um novo modelo relacional orientado
pela OCDE, dentro da conformidade cooperativa.
Busca-se
um novo modelo relacional, em especial com o estudo dos procedimentos fiscais
prévios vinculativos, quando se aborda a constituição da obrigação fiscal pela
liquidação em uma linha do tempo da vida do imposto, que vai do nascimento à
extinção da obrigação fiscal com o cumprimento voluntário, com segurança
jurídica e partilha de responsabilidades dos sujeitos tributários.
Na
abordagem das relações tributárias, desde a tradicional gestão pública dos
impostos até a chamada de Administração fiscal cooperativa, o modelo de
conformidade cooperativa da OCDE, baseado na relação de cooperação na gestão
dos impostos para o cumprimento da obrigação fiscal, coloca-se como ponto
central. Se no modelo clássico do lançamento ou liquidação e da cobrança do
imposto a Administração interpretava e aplicava as normas tributárias com participação
expressa, quando no século passado em um número significativo de impostos e em
diferentes países, a administração fiscal deixou essa função ligada ao
lançamento com sua transferência aos particulares, em especial às empresas, e
chegou-se à uma “Administração fiscal privada”.
Nesse
contexto, a organização do trabalho se dá de maneira que, na primeira parte,
trata de uma relação constitucional entre o Estado e o contribuinte, com
delimitação na figura dos Impostos como principal meio de financiamento para
fazer face à oferta de bens públicos ou prestação das chamadas atividades
exclusivas, típicas ou essenciais do Estado, sejam aquelas tradicionalmente
consideradas como as relações diplomáticas, política, segurança e defesa, sejam
as novas que se ampliaram com a crise social do século passado, com novos
direitos sociais a serem ofertados pelo Estado, na área de saúde, habitação,
seguridade social e educação, entre outros.
A
seguir, o estudo das relações tributárias se dá no âmbito das atividades administrativas,
tanto no modelo unitário do Estado português, influenciado pelo Direito
europeu, quanto no sistema federativo brasileiro com sua complexidade ampliada
pelas competências múltiplas, distribuídas entre os entes federativos de vinte
e seis estados da federação, o Distrito Federal e mais cinco mil quinhentos e
sessenta e oito municípios que apresentam semelhanças, quando se leva em conta
o elevado número de conflitos tributários entre os contribuintes e o fisco.
Ganha relevo, na segunda parte, ainda no estudo das relações fiscais, a
presença da conformidade cooperativa que parte de recomendações da OCDE[4],
já em desenvolvimento em diferentes países nas últimas décadas.
A
pesquisa pretende ir além do fenômeno da privatização da gestão dos impostos e
discutir um novo modelo relacional com partilha de responsabilidades. Neste
ponto, destaca-se, então, o que seria a administração cooperativa dos impostos,
em que a relação tributária se concentra nas formas de cooperação, que são
verificados em procedimentos prévios vinculativos, como nas informações prévias
e nos contratos fiscais em Portugal, a autorregularização e as consultas
fiscais no Brasil, que se constituem em avanços no plano da gestão dos impostos
para chegar ao cumprimento voluntário pelo contribuinte das obrigações fiscais,
na fase não litigiosa na linha do tempo[5] da
relação jurídica fiscal.
Na abordagem da conformidade cooperativa faz-se uma análise sobre a amplitude de sua aplicação e coloca-se
em discussão a relação com o princípio da isonomia ou igualdade, por estar
voltado às grandes empresas, como se verifica nos programas já implementados ou
em implementação, seja no Brasil ou Portugal, que as priorizam, com utilização
do gerenciamento de risco para justificar um tratamento relacional diferente,
denominado de confiança justificada.
Na
terceira parte, o trabalho avança no estudo das relações tributárias com a
abordagem dos procedimentos fiscais prévios e vinculativos, onde se tem a
pretensão de demonstrar sua importância para uma nova configuração na
constituição da obrigação fiscal, que poderia ser denominada de liquidação dos
impostos por colaboração.
Na quarta e última parte é abordado o lançamento tributário como uma
importante ferramenta para o cumprimento voluntário de obrigações fiscais e
destacado meio de prevenção dos conflitos tributários. No atual estágio
do processo de implantação de uma gestão colaborativa entre fisco e o
contribuinte, poderia, no procedimento da liquidação, ser realizada com
partilha de responsabilidade de forma cooperativa, que culminaria com
cumprimento voluntário das obrigações fiscais no tempo, tendo como parâmetros
de eficiência e da boa administração com o recebimento do crédito tributário no
tempo certo e na exata liquidação com segurança jurídica.
Uma
das principais ideias do trabalho estaria nessa parte que aborda o que seria
esse novo procedimento de constituição da obrigação fiscal por colaboração, em
um processo de evolução dos procedimentos fiscais existentes para ir além da
autoliquidação, ou seja, nos impostos cuja liquidação está na responsabilidade
do contribuinte para posterior homologação do fisco, que seria construído pelo
contribuinte e a administração fiscal até o cumprimento voluntário da obrigação
fiscal.
Como
metodologia do trabalho utilizou-se
estudos já realizados por meio de fontes bibliográficas, documentais,
jurisprudenciais e legislativas. Procurou-se utilizar também o método
dialético-histórico no estudo da evolução do Estado fiscal e da própria relação
jurídica fiscal. Quer, ao final, responder se no atual estágio das relações
tributárias nos sistemas fiscais Luso-Brasileiros haveria concretização do
modelo relacional de cooperação, com fundamento no Estado pós-moderno ou Estado
fiscal democrático e social, com a presença de procedimentos prévios
vinculativos que culminaria em uma nova forma de liquidação de colaboração
recíproca.
Como
contribuição, a pesquisa possibilitou analisar sistemas tributários em
diferentes estágios na relação jurídico-fiscal, desde aquele ainda pautado em
relações de conflitos e desconfiança entre fisco e contribuinte, como no caso
brasileiro que dá os passos iniciais para um modelo de relação tributária
cooperativa, com iniciativas de conformidade cooperativa a partir do diálogo
com os grandes contribuintes, assim como do sistema fiscal português, em
processo mais avançado rumo a um modelo de maior conformidade cooperativa no
relacionamento fiscal na gestão dos impostos. Dá-se assim, um enfoque especial
às iniciativas de transformação rumo ao Estado fiscal cooperativo, com
programas já implantados ou em implantação de sistemas fiscais Luso-Brasileiro,
como o CBPT em Portugal, o programa “Confia”[6] de
conformidade cooperativa da RFB e o programa “Nos Conformes”[7]
do estado brasileiro de São Paulo.
Ao
final, pretende-se responder como se concretiza o Estado fiscal cooperativo e
as relações tributárias de colaboração recíproca nos ordenamentos jurídicos de
Brasil e de Portugal e como se manifesta a conformidade cooperativa, em
especial pelos instrumentos dos procedimentos prévios vinculativos, que
poderiam levar a uma nova forma de liquidação por colaboração e novos
parâmetros de eficiência da administração tributária pelo cumprimento
voluntário das obrigações fiscais pelo contribuinte em uma fase sem litígios na
relação jurídico-fiscal.
1 A
evolução do Estado fiscal e a cooperação nas relações tributárias
A
organização deste estudo adota a divisão das relações tributárias, segundo José
Casalta Nabais[8],
que desenvolveu uma classificação com desdobramento em outras relações.
Inicialmente, trata das relações de imposto e as acessórias. Como os impostos
ocupam papel central, nesta pesquisa, as relações desenvolvem-se de acordo com
os papéis do titular do poder tributário em relação à capacidade e à
competência tributária ativas, que fazem surgir três tipos de relações, sendo
uma de Direito constitucional entre o Estado e o contribuinte, outra de Direito
administrativo entre a Administração fiscal e o sujeito passivo e a terceira de
natureza obrigacional entre a Fazenda Pública e o devedor do imposto.
Na
primeira relação de direito constitucional estão presentes mais partes, pois
além do Estado, titular do poder tributário, têm-se também os contribuintes,
entendidos como destinatários do dever fundamental de contribuição para as
despesas públicas de acordo com a capacidade contributiva. Nessa relação
junta-se uma terceira parte, que é a coletividade na defesa da legalidade dos
atos tributários e de fiscalização como suporte do dever fundamental.
É nessa perspectiva, que obedece a uma
hierarquia das fontes do direito, onde a Constituição de um Estado orienta os
sistemas tributários, que se inicia o presente estudo. Como bem destaca José
Casalta Nabais[9],
a Constituição é a primeira fonte que revela o Estado fiscal, ao trazer normas
que disciplinam sobre o que tributar, quem, como e quando. Por meio dela
revelam-se as características do Estado fiscal, na tutela em relação aos
contribuintes.
Quando
se discute o termo Estado fiscal, não se encontra disposto em um texto
constitucional, mas se entende na doutrina como aquele que tem no imposto o
principal meio para financiamento das despesas públicas, com destaque na
execução das funções ou atividades clássicas do Estado[10],
tais como defesa nacional, política externa, política econômica, financeira,
segurança, justiça, entre outras, e dos direitos sociais por imposição
constitucional, como saúde, educação, habitação e seguridade para atendimentos
dos que não têm a capacidade econômica para aquisição ou utilização pelas leis
do mercado. Essa é a linha de entendimento de José Casalta Nabais[11],
que parte do conceito simples e preponderante nos países desenvolvidos que têm
a sustentação financeira feita por impostos.
José
Casalta Nabais[12]
relata que o Estado fiscal sucedeu o Estado absolutista, que havia sido a
primeira manifestação de estado moderno. Nesse tipo de Estado, o suporte
financeiro tinha origem nas receitas da propriedade ou patrimônio, assim como
nos rendimentos das atividades comerciais ou industriais por ele desenvolvidas.
Com o triunfo do liberalismo na época das revoluções francesa e industrial, o
Estado fiscal passou a ser o Estado com a característica permanente e
preponderante do Estado moderno, ainda que convivendo com outros modelos do
passado, como os patrimonialistas ou empresariais, sendo esses ainda presentes
nos estados socialistas contemporâneos.
Assinala,
ainda, José Casalta Nabais[13],
que o Estado empresarial teve expressão como Estado iluminista consolidado, nos
Estados socialistas do século XX, em que o Estado tem os meios de produção e a
base financeira, sendo esta a própria atividade econômica realizada de forma
monopolizada. No Estado contemporâneo verificam-se também outros Estados que
utilizam bases de sustentação financeira, que não a dos impostos, como aqueles
que exploram matérias primas como ouro, petróleo ou atividades de jogos,
dispensando-se recursos de serem cobrados dos cidadãos por meio de impostos.
Constata-se
que o Estado fiscal passou por várias transformações durante os últimos quatro
séculos e, ao discorrer sobre essas mudanças, José Casalta Nabais[14]
diz que, desde seu surgimento, no Estado liberal oitocentista que durou até
parte do século XX, quando foi modificado pelo Estado social, no período de
1919, após a primeira Guerra Mundial, até a queda do muro de Berlin, marcou uma
primeira crise de sustentabilidade financeira para manter o Estado social, o
que fez surgir o chamado Estado pós-moderno, que também seria marcado por outra
crise, agora pelo grande crescimento da carga tributária. Enquanto que no
Estado liberal pregava-se a neutralidade econômica e social com um Estado
mínimo, assentado na tributação limitada, com participação reduzida na economia
para garantir as despesas estritamente necessárias ao funcionamento da máquina
pública. No Estado social, emergem preocupações globais com a sociedade e a
economia, em uma forma economicamente interventora e socialmente conformadora,
implicando base de tributação alargada, exigida pela estrutura estadual
correspondente.
Como
característica principal do Estado fiscal social, diz José Casalta Nabais[15],
é um Estado que fornece bens públicos que são usufruídos de forma universal e
que tem que ser suportado por todos os contribuintes. Fala-se aqui dos bens que
são de responsabilidade do Estado em suas funções clássicas como defesa
nacional, política externa, econômica, segurança, entre outras, como também
aqueles bens que são estendidos a todos os cidadãos, como educação, saúde,
segurança, habitação, chamados de direitos sociais e que caracterizam o Estado
social, também denominados de imposição constitucional.
Assim,
exposta a ideia sobre o Estado fiscal, tem-se nessa perspectiva de estudo
dentro das transformações do Estado fiscal, a pretensão de responder sobre a
possibilidade de concretização dessas mudanças, no plano da relação
administrativa do imposto, com uma partilha de responsabilidades entre
Administração Tributária e contribuinte, rompendo o modelo sancionatório e
conflitivo e fazendo nascer a relação colaborativa, que estaria presente em um
Estado democrático participativo[16].
A questão que se apresenta refere-se às transformações sofridas pelo Estado
fiscal que poderiam influenciar a transformação no que poderia ser chamado de
um Estado fiscal cooperativo, que marcaria a mudança das relações tributárias
do modelo conflitivo para o de colaboração recíproca, principalmente em relação
aos sistemas fiscais do Brasil e de Portugal.
Em
relação ao sistema fiscal português, José Casalta Nabais[17] diz
que não está escrito na Constituição que o país é um Estado fiscal, mas por
exclusão, já se verifica de imediato pelo teor do texto constitucional que não
é um estado proprietário ou empresário. No Estado português se identifica o
Estado social em vários artigos da Constituição aprovada em 1976 e reformada
nos anos de 1982 e 1989. Ao se identificar que a sustentação financeira é feita
por tributos, também se conclui que não é um Estado patrimonialista. Não se
poderia afirmar também que seria um Estado tributário ou taxador por fazer pouca
referência a outros tributos[18].
Logo, o Estado português é um Estado fiscal e social, que também sofreu a crise
pelo crescimento da carga tributária e estaria no chamado grupo do estado
pós-moderno que discute o limite da carga tributária para sustentar o Estado
fiscal.
Esse
processo de transformações que se verificam nos sistemas fiscais, português e
brasileiro, destaca-se, na legislação fiscal portuguesa após a reforma de 1998
com a criação da LGT, e no Brasil, após a constituição de 1988 quando ocorreu um
crescimento da utilização das contribuições financeiras ou sociais utilizadas
em larga escala como suporte financeiro do Estado, como tributos finalísticos,
principalmente para custear as imposições constitucionais em áreas como
previdência social, saúde e educação. Verifica-se, também, no papel do estado
regulador, o grande uso das taxas, como na área do meio ambiente, mas mesmo
assim, é o imposto o principal suporte para financiamento do Estado
contemporâneo, tanto no Brasil quanto em Portugal.
Especificamente
sobre a possibilidade de se falar em uma passagem do Estado fiscal pós-moderno
para o Estado fiscal cooperativo verifica-se uma tendência no modelo do Estado
do século XXI. Poderia ser marcado pela transformação de relação de conflitos
para colaboração entre Estado e contribuinte, aqui entendido o sujeito passivo
nas suas diversas configurações como contribuinte, responsável ou substituto
tributário. Nessa linha de entendimento, João Pedro Alves Ventura Silva
Rodrigues[19]
fala em um processo em construção de uma nova relação fisco-contribuinte que
deixa de ser de confronto e autoritária para se dar em consenso e diálogo em um
novo ambiente de participação, colaboração, respeito, imparcialidade e
transparência. No Estado fiscal cooperativo, a participação do Estado se daria
de maneira horizontal com o contribuinte. Não se prescinde do princípio da
legalidade, mas como principal financiador, o contribuinte ocupa lugar especial
na relação.
Na
busca de traços da concretização desse novo modelo cooperativo nas relações do
Estado fiscal tem-se a contribuição de Diogo Leite de Campos[20]
quando discorre sobre os três princípios fundamentantes do Imposto. Ao definir
o imposto, o autor mostra a primeira fase que se caracterizou pela legalidade,
onde a lei representava a vontade geral e em uma segunda fase que priorizou os
procedimentos e o controle, onde se leva em consideração a capacidade
contributiva. A terceira fase seria mais propícia à existência de um Estado
mais cooperativo e leva em conta os direitos da pessoa, onde se tem maior
participação dos contribuintes nos limites do imposto. Há maior participação
entre governo e cidadão e a lei só será direito quando for justiça. Seria a
democracia participativa. O conteúdo da justiça não seria mais à vontade geral,
mas a participação das pessoas.
Os
traços da primeira fase do Estado fiscal, chamado por Diogo Leite de Campos[21]
por autotributação, com origem no século XVIII, foram influenciados pelas
ideias do liberalismo constitucionalista, onde o Direito fiscal estava nas leis
fiscais e cabia à Administração fiscal dirimir os conflitos fiscais de acordo
com a literalidade da lei, que representava a vontade do povo. Era a chamada
conformidade formal da lei, que ainda prevalecem traços no presente, como
previstos na CRP no Artigo 103.o,
2[22]
que dispõe sobre a criação do imposto. No Brasil, está também na CF/1988,
chamado como princípio da legalidade[23].
Se, inicialmente, a tarefa de interpretar e aplicar a lei era só da
Administração Tributária, avança-se em seguida para o procedimento
administrativo, onde a tarefa de encontrar a justiça passa para o tribunal.
Ainda
sobre as transformações do Estado fiscal, discorre Diogo Leite de Campos[24],
que, com o passar do tempo, a concepção do Estado fiscal se alterou do Estado
império para o Estado democrático do cidadão, com característica de
garantístico em relação ao cidadão. Nessa segunda fase, deu-se a criação dos
tribunais aos quais cabem garantir a justiça entre contribuinte e Administração
Tributária. Os juízes são os aplicadores da lei e descobrem a justiça dentro da
lei. Com o uso da hermenêutica jurídica e do processo judicial busca a justiça
não encontrada antes na aplicação da lei. A Administração Tributária passou a
se submeter a um procedimento administrativo mais organizado e transparente,
apesar de manter o legalismo positivista. Na CRP, essa fase estaria
representada no artigo 20.º[25],
que dispõe que é direito de todos terem acesso ao tribunal para a defesa de
direitos e interesses protegidos. No Brasil, a fase está representada no Artigo
5.º da CF/1988, que garante a todos o acesso à justiça[26].
Segundo
Diogo Leite de Campos[27],
o Estado fiscal entrou em crise na busca da justiça pelos juízes e legisladores
e com o surgimento do Código de Processo Tributário e aumento excessivo da
carga fiscal, o modelo deveria ser modificado e, nesse contexto, surgiria a
nova fase com a participação do cidadão. É a chamada fase da contratualização
do imposto. Nessa fase, a relação jurídica de tributação, segundo o autor, deve
ser entendida como de iguais entre o Estado e o contribuinte. Seria a chamada
democracia participativa e a justiça seria expressa com a criação da LGT em
1998. Nesse ponto residem grandes diferenças entre o que é considerado como lei
geral, no Brasil, que é o CTN de 1966, instituído em um momento de regime
político militar centralizado e que seria recepcionado pela CF/1988, o que pode
explicar porque no Brasil prevaleceriam, ainda, as características das duas
primeiras fases da autotributação e do poder de controle.
Na análise
da LGT, Diogo Leite de Campos[28]
destaca o que seria um processo de colaboração recíproca previsto no artigo 59.º, que contém ainda a presunção da boa-fé no
comportamento do contribuinte, que agiria com lealdade e sinceridade. Teria os
deveres de colaboração, direito à informação e à transparência, que estariam
presentes na necessidade de fundamentação dos atos pela administração
tributária. Esses princípios serão tratados de forma mais apurada em um
capítulo próprio, na sequência do trabalho. Sobre o direito de participação do
contribuinte, Diogo Leite de Campos mostra sua presença no artigo 60.º da LGT[29],
que prevê o direito de audição dos contribuintes antes de atos que lhes dizem
respeito, praticados pela Administração Tributária.
Sobre
os princípios fundamentantes dessa terceira fase das relações tributárias,
Diogo Leite de Campos[30]
destaca aqueles que dão garantias de participação dos contribuintes nas
decisões em termos de contratualização dos impostos. Seria nessa fase um novo
contrato social com a participação do contribuinte em todas as fases, desde a
criação, aplicação da lei e resolução dos conflitos tributários. A introdução
de direitos das pessoas em direito da tributação se dividiria em momentos. Em
um primeiro, levariam em conta os direitos materiais como da vida e da
liberdade, que limitam e condicionam os impostos com fundamento na justiça
material. O segundo momento seria o da introdução do lançamento e liquidação
dos impostos numa obrigação tributária moldada pela obrigação civil, que seria
a justiça formal e por último o direito de resistência perante a violação do
direito das pessoas e a composição dos conflitos em igualdade de condições com
o Estado.
Assim,
conclui-se que está em desenvolvimento a ideia da democracia participativa,
presente na CRP, que pode ser concretizada na participação, na elaboração da legislação
e definição de políticas ou de intervenção dos cidadãos em certos
procedimentos, ainda que em passos iniciais. Nesse sentido, José Casalta Nabais[31]
defende uma maior participação das empresas na Administração dos impostos. Se
elas foram oneradas para assumir atividades da administração fiscal, por outro
lado, têm que ter direitos de participação nesse processo. Deveriam, também,
participar de um processo de simplificação, para que o procedimento de
liquidação se tornasse mais simples e econômico. Sobre a democracia
participativa, o autor cita os artigos 2.º e 109.º da CRP[32],
onde são descritos os objetivos da República Portuguesa. No campo de direitos e
liberdades, a gestão privatizada dessas tarefas de liquidação e cobrança dos
impostos configuraria restrição aos direitos, garantias e liberdades das
empresas.
No
Brasil, essa ideia da democracia participativa, segundo Paulo Bonavides[33],
está presente nos artigos 1.o e 14.º da
CF/1988[34].
O autor descreve a evolução do Estado liberal ao Estado social e o caminhar
para essa ideia de democracia participativa. Uma nova forma de estado
democrático-participativo, que seria uma versão mais acabada do Estado social.
O povo organizado e soberano é o próprio Estado. A democracia do poder,
legitimada na lei e a cidadania no governo, lastreada na liberdade e igualdade,
durante as transformações do Estado, mudou desde a queda da monarquia do
direito divino, chegou ao estado liberal, ao estado socialista e ao estado
social. Com a globalização, surgiu um Estado neoliberal reacionário, positivado
e de outro, o Estado neossocial reacionário progressista e teorizado. Chegou-se
ao Estado Democrático-Participativo ou Estado da democracia participativa. Neste
modelo de Estado, o exercício direto da soberania popular está consubstanciado
na Constituição e vai conduzir ao estado de direito de terceira dimensão, mais
seguro e mais sólido na garantia das liberdades. A democracia representativa
transcende a atual figura do povo representado no legislativo. É nesse contexto
de Estado que se concretizaria o Estado fiscal cooperativo.
1.1 Sistemas fiscais Luso-Brasileiros
O
conceito de sistema tributário, conforme Kiyoshi Harada[35], é
um conjunto de elementos organizados de forma harmônica que forma um todo
uniforme por meio de princípios que regem esse agrupamento. O STN, assim
chamado na CF/1988, trata-se de um conjunto de normas constitucionais de
natureza tributária, inserido em todo sistema jurídico, formado por um conjunto
unitário e ordenado de normas que são subordinadas aos princípios fundamentais
que, reciprocamente harmônicos, organizam os elementos constitutivos do Estado.
Acrescenta o tributarista brasileiro que o sistema tributário no Brasil, apesar
de ser chamado de nacional, assim não pode ser considerado por não reunir
condições para tal, mesmo reunindo normas constitucionais voltadas para outras
pessoas políticas da federação, como estados e municípios. Para ser reputado
como nacional seria necessário que o legislador assim o fosse, o que não
ocorre, já que as unidades federativas têm competências legislativas para
tratar de seus tributos.
Para
Humberto Ávila[36],
o sistema tributário do Brasil encontra-se em uma estrutura normativa
específica na Constituição, com normas previstas nos artigos 145.º a 162.º [37], que regulam, de
maneira pormenorizada e profunda, as relações tributárias com os princípios
gerais, as limitações ao poder de tributar e as regras de competências
tributárias. É ao mesmo tempo aberto, pois está ligado a outras normas da
própria Constituição em outras partes, tais como princípios gerais, direitos e
garantias fundamentais, assim como externamente, com dispositivos fora da
Constituição, tais como nas leis complementares e resoluções do Senado Federal.
O STN
também é rígido por conter as competências tributárias para instituição de
impostos de todos os entes federativos, no corpo da própria Constituição. Sobre
este aspecto, Humberto Ávila[38]
diz que ele decorre, inicialmente, das regras de competência e repartição das
receitas feitas diretamente na Constituição, como ao regular os impostos da
União no artigo 153.º, dos Estados no artigo 155.º e
dos municípios no Artigo 156.º. Todos os requisitos
normativos para a instituição desses impostos estão na Constituição. Outro
aspecto da rigidez refere-se à impossibilidade de mudança no sistema por outras
normas que não sejam por emendas à constituição, cujo procedimento específico
está no artigo 60.º, inclusive contendo
assuntos que não podem ser modificados nem mesmo por emendas, por se
constituírem cláusulas pétreas[39].
Humberto Ávila[40]
ressalta que essa rigidez se dá também de maneira direta e indiretamente
instituída na forma de garantias previstas no artigo 150.º, nos
princípios da legalidade, irretroatividade, vedação ao confisco, igualdade e
imunidade, como na relação com os princípios fundamentais ou ainda com direitos
e garantias fundamentais.
Humberto
Ávila[41]
constata, ao fazer uma análise sistemática do Direito Tributário Brasileiro,
que ele foi conduzido com base em diretrizes metodológicas. Mostra que o STN
regula de maneira pormenorizada a matéria tributária e mantém relação com toda
a Constituição e, em especial, com os princípios formais e materiais
fundamentais, independentemente de estarem implícitos ou expressamente colocados no campo dos direitos fundamentais, garantias de propriedade e liberdade.
Os princípios fundamentais mantêm relação com o poder de tributar e atribui
significado normativo a outros princípios como o federativo, da igualdade,
republicano e da segurança jurídica. Assim, o STN não se confunde com o
capítulo previsto na Constituição, pois tem aspectos quantitativos, por existir
outras normas a que podem ser reconduzidos aos dispositivos ali contidos. Assim
também qualitativos, pelo alcance de um significado normativo horizontal por
meio de concatenação de materiais decorrentes de princípios e garantias
fundamentais.
Quando
trata do recorte constitucional dos sistemas fiscais, José Casalta Nabais[42]
diz que os mais frequentes fazem a distribuição do poder tributário e/ou das
receitas na estrutura descentralizada do Estado e tem aqueles em que o quadro
do sistema constitucional é traçado especificamente para o Estado fiscal. No
primeiro caso, encontra-se o Brasil que tem o STN na CF/1988, onde se distribui
as competências tributárias, tem as limitações ao poder de tributar e a
distribuição de receitas entre os entes da federação. Já no caso português,
José Casalta Nabais verifica dois momentos, onde no primeiro, previsto no Artigo
103.º, n.º 1[43],
mostra a finalidade financeira, já que diz que deve satisfazer as finalidades
financeiras do Estado e de outros entes públicos. No segundo momento, está a
finalidade extrafiscal que se mostra uma repartição justa dos rendimentos e
riquezas.
Há
que se fazer algumas distinções quando se trata desse assunto, pelas
características dos sistemas fiscais no Brasil e em Portugal. O Sistema fiscal
para José Casalta Nabais[44]
trata os impostos vistos como um conjunto dotado de uma articulação de estrutura
interna. Quando se fala de um sistema tributário, como no Brasil, percebe-se
que este contém normas para outras espécies tributárias, que chegam a uma
classificação em cinco espécies. Apesar de ser o imposto a mais importante,
estão presentes as taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
as contribuições especiais que se dividem em sociais, de intervenção econômica
e fiscalização profissional.
Além
dessas distinções, ressalta-se que, no Brasil, os entes federativos têm
competências para legislar e instituir tributos. A Constituição dá a
competência e define um pacto federativo por meio da instituição de tributos,
uma norma por meio de LC que exige maior participação do Poder Legislativo na
elaboração de normas gerais, como o CTN,
e cada ente federativo institui os seus tributos e elabora seus códigos
tributários.
Já
quando refere-se ao sistema fiscal português, José Casalta Nabais fala de uma
estrutura horizontal que trata dos impostos sobre os rendimentos, o patrimônio
e o consumo e proporciona um equilíbrio na tributação desses segmentos, e
outras relações verticais, como a com o sistema fiscal da União Europeia e com
os subsistemas das regiões autônomas com as adaptações às especificidades
locais, como também das regiões autárquicas que podem dispor de poderes nos
casos e termos previstos em leis. José Casalta Nabais[45]
questiona se essa desconcentração política e administrativa conteria poderes
tributários positivos ou negativos de aumentar a carga tributária local. Cita,
também, a harmonização negativa pelo TJUE, que limita a soberania dos Estados,
que funcionaliza os sistemas fiscais ao funcionamento do mercado.
1.1.1
O sistema tributário
nacional do Brasil
A
divisão do STN que traz a CF/1988, é feita em três partes, onde na primeira
tem-se o poder de tributar; na segunda, as limitações e os princípios; e, na
terceira, a repartição das receitas. Para traçar um histórico sobre o STN,
faz-se a análise sobre a sua evolução[46].
Para
Francisco Oswaldo Neves Dornelles[47],
o STN teve seu nascimento entre 1965 e 1967 e foi reformado com a CF/1988. As
premissas básicas na construção das normas indicavam redução no número de
impostos e disciplinava a repartição de receitas da União para os estados e
municípios, assim como dos estados para os municípios. Foi nesse período que o
país ganhou um sistema tributário integrado, harmônico e de caráter nacional.
Com as normas aprovadas, centralizaram-se a arrecadação e a legislação
tributária, com mecanismos de repartição das receitas. Ainda segundo o autor
citado, no sistema tributário implantado foi reduzida a competência dos entes
federativos para instituição de impostos. Aos estados sobrou a competência do
ICM com base tributária no consumo e o ITBI, que tributava a transmissão de
bens imóveis. Aos municípios coube o ISS para tributar prestação de serviços e
IPTU sobre a propriedade predial e territorial urbana.
A
estrutura desse primeiro sistema tributário classificou os impostos com base em
quatro segmentos, sendo um do comércio exterior, outro do patrimônio e renda,
um terceiro na produção e circulação e o último que tratava de impostos
especiais. A União tinha competência de quinze impostos e na base da tributação
destacavam-se o IR e o imposto seletivo sobre o consumo denominado de IPI. Aos
estados federados coube principalmente o ICM, que incidia na circulação de
mercadorias, cujo fato gerador contemplava a saída do produtor, da indústria e
do comércio. Sobre a repartição das receitas, parte do IPI e do IR da União ia
para o FPE e parte para o FPM. O ICM estadual era repartido em um percentual de
25% aos municípios.
A
tributação sobre o comércio exterior ficou na competência da União com os
impostos sobre importação e exportação. Sobre o patrimônio e a renda, aos
estados coube o ITBI, aos municípios o IPTU, à União o ITR e o IR. Na produção
e circulação ocorreu a principal mudança, sendo extinto o IVC, que era
estadual, e instituído o ICM, concebido com inspiração no IVA com eliminação da
cumulatividade e previsão de alíquotas uniformes. No âmbito federal, ainda na
base consumo, foi criado o IPI, que era seletivo. Outro tributo federal criado
foi o IOF, que incidia sobre operações financeiras. A União tributava ainda com
um imposto sobre a prestação de serviços de transportes e de comunicação. Como tributos
especiais, a União ganhou a competência de impostos especiais monofásicos e
únicos sobre minerais, energia elétrica, combustíveis e lubrificantes.
Esse
primeiro sistema tributário serviu de base para o que foi aprovado na CF/1988,
que recepcionou a Lei 5.172/1966, que trata do CTN e contém normas gerais a
serem seguidas pelos entes federativos. Entre esses dois momentos de mudanças
constitucionais, percebe-se a presença de um sistema centralizado com maior
poder da União durante o período militar até 1985,
que controlou a tributação e, no segundo, com a Constituição de 1988,
características de descentralização das competências, com menor poder de
decisão do governo central nas relações federativas.
Com a mudança do regime militar para o democrático, após vinte anos de
funcionamento do modelo de sistema tributário centralizado que favoreceu o
desenvolvimento pretendido pelo sistema, veio um novo regime e com a crise do
anterior, principalmente em relação ao papel de municípios e estados dentro do federalismo,
foi aprovado o modelo conhecido como descentralizado com a CF/1988, e segundo
Melina de Souza Rocha Lukic[48], os municípios ganharam
autonomia e o estados tiveram suas competências tributárias aumentadas.
Em relação ao ICMS, o sistema tributário aprovado na CF/1988, ampliou a
base do ICM que se tornou ICMS e deu maior liberdade para os estados fixarem
suas alíquotas, além de manter o princípio da origem, que seria uma das razões
para o crescimento da Guerra Fiscal[49].
Também em relação ao FPM e FPE ampliaram-se as repartições de receitas do IPI e
IR federais para os estados e municípios. Tentou-se corrigir os desiquilíbrios
regionais com fundos para regiões Norte e Nordeste.
Francisco Oswaldo Neves Dornelles[50]
afirma que, com a Constituição de 1988, deu-se um momento de consenso entre as
unidades federativas e afastamento inicial da União nas principais discussões e
decisões. O sistema tributário manteve os impostos IR e IPI, como principais da
União, e o ICMS dos estados mais ampliado com a inclusão de quatro impostos especiais que eram
federais. As unidades federativas estaduais ganharam ainda a competência sobre
o ITCD e preservou o IPVA. A competência tributária dos municípios foi ampliada
com o ITBI, que era estadual. Os municípios ganharam o IVVC, cobrado sobre
vendas a varejo, com exceção do óleo diesel. Esse imposto foi extinto pela
Emenda Constitucional 03/93. O ITR e o IOF seguiram com a União.
Uma
das distorções do STN que se constata é o fato da União, após perder
arrecadação, para compensar, criou um sistema de cobrança de contribuições
especiais que não são repartidas com as demais unidades federativas, incidindo
sobre a folha de salário, o faturamento e o lucro com destinação à seguridade
social, ao ensino fundamental e ao apoio do trabalhador.
Para
melhor compreensão do STN, apresentam-se as tabelas com a carga fiscal
atualizada, onde se mostra a participação de cada tributo na arrecadação da
União, dos Estados, dos municípios e do Distrito Federal.
Tabela 1. Carga tributária
no Brasil - 2021/governos
|
Esfera de governo
|
R$ Milhões
|
% PIB
|
Var.
|
|
2020
|
2021
|
2020
|
2021
|
(R$ Milhões)
|
(p.p. PIB)
|
|
Governo Central
|
1.564.488
|
1.951.103
|
20,95%
|
22,48%
|
386.615
|
1,53
|
|
Governos Estaduais
|
638.133
|
789.024
|
8,55%
|
9,09%
|
150.891
|
0,55
|
|
Governos Municipais
|
169.506
|
202.343
|
2,27%
|
2,33%
|
32.837
|
0,06
|
|
Governo Geral
|
2.372.127
|
2.942.470
|
31,77%
|
33,90%
|
570.343
|
2,14
|
Fonte: STN
– Secretaria do Tesouro Nacional – Boletim estimativa da carga tributária Bruta
do Governo Federal – Março de 2022
Tabela 2.
Carga tributária bruta geral Brasil - 2021/tributos
|
Carga Tributária Bruta Total
|
R$ Milhões
|
% do PIB
|
|
2020
|
2021
|
2020
|
2021
|
|
Governo Geral
|
2.372.127
|
2.942.470
|
31,77%
|
33,90%
|
|
Impostos
|
1.742.599
|
2.231.774
|
23,34%
|
25,71%
|
|
Impostos sobre renda,
lucros e ganhos
de capital
|
526.576
|
696.007
|
7,05%
|
8,02%
|
|
Impostos sobre
a folha de pagamento e a mão de obra
|
42.239
|
49.325
|
0,57%
|
0,57%
|
|
Impostos sobre
a propriedade
|
121.722
|
143.505
|
1,63%
|
1,65%
|
|
Impostos sobre
bens e serviços
|
1.006.348
|
1.280.902
|
13,48%
|
14,76%
|
|
Impostos sobre
o comércio e transações internacionais
|
45.722
|
62.036
|
0,61%
|
0,71%
|
|
Outros impostos
|
-8
|
0
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Contribuições sociais
|
629.528
|
710.695
|
8,43%
|
8,19%
|
|
Contribuições para
o RGPS
|
387.405
|
450.809
|
5,19%
|
5,19%
|
|
Contribuições para
o RPPS
|
99.897
|
105.788
|
1,34%
|
1,22%
|
|
Contribuições para
o FGTS
|
127.539
|
137.227
|
1,71%
|
1,58%
|
|
Contribuição para o PASEP
|
14.686
|
16.871
|
0,20%
|
0,19%
|
Fonte: STN
– Secretaria do Tesouro Nacional – Boletim estimativa da carga tributária Bruta
do Governo Federal – Março de 2022
1.1.2
O sistema fiscal português
Ao
tratar do Sistema Fiscal português, José Casalta Nabais[51] faz
um recorte constitucional em que, em um primeiro momento, trata das finalidades
previstas no artigo 103.º, n.º 1[52],
que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras
entidades públicas. As outras finalidades são de caráter extrafiscal e visam a
repartição justa dos rendimentos e riquezas. No segundo momento, há um recorte
dos contornos do sistema fiscal, conforme o artigo 104.º [53], que prevê um imposto
único e progressivo sobre o rendimento pessoal, tributação real como regra da
tributação do rendimento das empresas, uma tributação do patrimônio que
contribua para igualdade dos cidadãos e uma tributação do consumo com objetivo
de adaptar a estrutura do consumo à evolução do desenvolvimento econômico e da
justiça social.
Em
permanente revisão, assim entende José Casalta Nabais[54]
sobre o sistema fiscal português, o que pode ser comparado a uma evolução
passada, também pelo sistema fiscal brasileiro, em especial com as reformas
ocorridas nos anos sessenta e oitenta, até chegar à estrutura atual. Ainda
sobre o sistema fiscal português, explica o autor português, que sobre as
principais modificações, as primeiras ocorreram na tributação do consumo,
rendimento e patrimônio nas reformas de 1958 e 1966. No modelo de tributação
antiga, que veio com essas primeiras reformas, os rendimentos tinham uma
tributação dualista, com os impostos parcelares ou cedulares, que incidiam
sobre cada parcela ou cédula de rendimentos. Havia também um imposto
complementar, que tributava uma segunda vez com critérios de personalização, as
parcelas de rendimentos. Existiam cinco espécies de impostos parcelares, sendo
o primeiro que tributava os rendimentos de profissionais no trabalho
dependente, os independentes profissionais liberais e também aqueles que
constavam em tabela que fazia parte da norma. O segundo incidia sobre os
rendimentos de atividades comerciais e industriais com o nome de contribuição
industrial. Os impostos de capitais incidiam sobre os rendimentos de aplicações
em capitais. O imposto sobre a indústria agrícola que incidiu sobre rendimentos
de atividades agrícolas, pastoris e silvícolas, praticamente não foi efetivado.
Existia, ainda, a contribuição predial, relativa aos rendimentos da propriedade
rústica e urbana. Também era previsto um imposto sobre a mais valia, que
tributava os rendimentos de algumas mais valias realizadas, como aquelas
oriundas das transferências onerosas de terrenos para construção.
No
primeiro modelo descrito por José Casalta Nabais[55], a
tributação sobre o patrimônio era mais reduzida e constava de dois impostos,
sendo incidente quando se transmitia o patrimônio. Na sisa[56],
tributava-se quando da transferência onerosa de bens imóveis. Já nas sucessões
e doações, incidia na transmissão gratuita, em atos inter vivos ou causa mortis
relativos a móveis e imóveis. Na base do consumo, foi criado, em 1966, o
imposto sobre transações, que era um imposto geral sobre o consumo, monofásico
e que incidia também na importação, cuja existência foi até 1986, quando foi
criado o IVA.
Conforme
o quadro atual da CRP, José Casalta Nabais[57] diz
que a tributação sobre os rendimentos previstos no artigo 104.º, n.º 1 e 2[58]
previam a tributação sobre os rendimentos pessoais e a tributação das empresas.
Na tributação sobre os rendimentos pessoais devia ser único, progressivo e
levar em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. Sobre a
tributação das empresas, deveria em princípio tributar o rendimento real, que
podia ser efetivo ou presumido.
Quando a CRP faz referência ao patrimônio no
artigo 104.º, n.º 3[59],
deve se constituir em um instrumento de diminuição da desigualdade entre os
cidadãos, com tributação maior dos patrimônios mais elevados e isenção dos mais
baixos, que poderia ocorrer, neste caso, também com aplicação de taxas
progressivas. A tributação do consumo, prevista no artigo 104.º, n.º 4[60],
tem como objetivo adaptar a estrutura do consumo às necessidades de
desenvolvimento econômico e justiça social, assim como de outro lado, tributar
com maior oneração o consumo de luxo. Sobre essa seletividade, pondera José
Casalta Nabais[61],
que se tornou incompatível com as obrigações constantes quando da integração da
União Europeia, que veda taxas elevadas, razão pela qual não se aplica em
Portugal em sede do IVA.
Conforme
José Casalta Nabais[62],
para se chegar ao atual quadro, houve a reforma na tributação de consumo com a
criação do IVA entre 1985 e 1986, a instituição do IRS e IRC entre 1988 e 1989
na tributação de rendimentos, assim como a reforma na tributação do patrimônio,
com a adoção dos impostos IMI, IMT e IS entre 2003 e 2004. Até no incremento de
contribuições sociais, há semelhanças, como na chegada ao sistema fiscal
português da Taxa Social Única com a finalidade de ser direcionada à segurança
social.
Um
traço importante do sistema fiscal português refere-se à sua integração na
União Europeia e no espaço econômico europeu. Se na questão das competências
tributárias a matéria é reservada aos Estados, a pauta aduaneira comum segue
indicações da TFUE. Sobre o IVA, os Estados-Membros devem adotar estruturas de
bens e serviços que fundamentem nos impostos sobre o volume de negócios. E os
impostos especiais sobre o consumo serão objeto de uma harmonização promovida
por meio do Conselho, após aprovação do parlamento europeu e do comitê
econômico e social para evitar distorções na concorrência. Seguem diretivas que
devem ser transpostas para o ordenamento jurídico interno, conforme explica
Suzana Tavares da Silva[63].
A
interpretação se faz conforme o Direito europeu e o controle judicial, nacional
e pelo TJUE. A possibilidade de intervenção do TJUE vai além da harmonização
fiscal, pois encontra-se, também, na intervenção legislativa das instituições europeias
por meio da harmonização fiscal, no domínio dos impostos diretos, garantia de
funcionamento do mercado interno, tributação de empresas e rendimentos de
capitais de pessoas singulares. Em forma de soft
law, o direito comunitário tem influência sobre o poder soberano dos
Estados e no controle da integração dos instrumentos legislativos nacionais,
explica Suzana Tavares da Silva[64].
Todas
estas modificações ocorridas na base do consumo, rendimentos e patrimônio teve
a influência da integração na União Europeia e do Direito comunitário. Destaca
José Casalta Nabais[65],
que por serem também objetos de harmonização comunitária, foram unificados em
um Código de impostos especiais sobre o consumo, o ISP, IT e o IABA. O IV e o
IUC também possuem codificação específica.
Para
melhor ilustrar o sistema fiscal português, apresenta-se a seguir, uma tabela
com a atual carga fiscal por meio da arrecadação dos principais impostos em
2020, conforme relatório do INE[66],
que destaca a carga fiscal no valor de 70,4 mil milhões de euros, que
corresponde a 34,8% do PIB português.
Tabela 3. Carga
tributária em Portugal - 2020
|
Anos
|
2019
Po 2020Pe
|
|
Classificação contas nacionais
|
milhões
de Euros
|
variação
%
|
em %
do PIB
|
milhões
de Euros
|
variação
%
|
em %
do PIB
|
|
Carga fiscal
|
73 838
|
3,8
|
34,5
|
70 377
|
-4,7
|
34,8
|
|
Incluindo contribuições sociais imputadas
|
78 563
|
3,6
|
36,7
|
75 157
|
-4,3
|
37,1
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Impostos sobre a produção e a importação
|
32 419
|
3,6
|
15,2
|
29 489
|
-9,0
|
14,6
|
|
Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
|
18 786
|
5,1
|
8,8
|
16 792
|
-10,6
|
8,3
|
|
Outros
|
13 633
|
1,5
|
6,4
|
12 697
|
-6,9
|
6,3
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Impostos correntes sobre o rendimento,
património etc.
|
20 855
|
0,8
|
9,7
|
20 087
|
-3,7
|
9,9
|
|
Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)
|
13 585
|
2,0
|
6,3
|
14 004
|
3,1
|
6,9
|
|
Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)
|
6 308
|
-2,9
|
2,9
|
5 179
|
-17,9
|
2,6
|
|
Outros
|
962
|
10,1
|
0,4
|
904
|
-6,0
|
0,4
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Impostos de capital
|
0
|
-92,7
|
0,0
|
0
|
364,7
|
0,0
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Total das receitas tributárias
|
53
274
|
2,5
|
24,9
|
49
576
|
-6,9
|
24,5
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Contribuições sociais efectivas
|
20 564
|
7,4
|
9,6
|
20 801
|
1,2
|
10,3
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Contribuições sociais imputadas
|
4 725
|
-0,1
|
2,2
|
4 780
|
1,2
|
2,4
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Por
memória:
|
|
|
|
|
|
|
|
PIB
|
213 949
|
4,3
|
|
202 466
|
-5,4
|
|
Fonte: INE
1.2 Os
impostos nos Estados fiscais de Brasil e Portugal
O conceito de imposto, tanto na doutrina portuguesa como na brasileira,
têm sentidos semelhantes. O professor José Casalta Nabais[67]
traz a definição com base em três elementos, sendo um objetivo, um subjetivo e
outro finalístico. O aspecto objetivo se identifica por ser uma prestação
pecuniária, unilateral, definitiva e coativa. Como subjetivo tem a
característica de ser uma prestação devida por sujeitos individuais e coletivos
com capacidade contributiva a favor de entidades prestadoras de atividades ou
funções públicas. O aspecto teleológico ou finalístico caracteriza-se pela
destinação para a realização das funções públicas realizadas pelas entidades,
sem o caráter sancionatório.
A
doutrina brasileira segue o que está expresso no CTN[68],
que dispõe ser uma prestação pecuniária e de dar, que se origina de uma relação
de natureza obrigacional unilateral, sem qualquer contraprestação a favor do
contribuinte. Pela definição, se distingue de outras espécies tributárias, como
as taxas que têm caráter bilateral e que são cobradas devido a uma prestação de
serviços ou pelo poder de polícia do Estado.
Já as
contribuições especiais, uma terceira espécie tributária comum a Brasil e
Portugal, são finalísticas, ou seja, têm a arrecadação dirigida para certas
finalidades, que em específico no ordenamento jurídico-tributário brasileiro
apresenta-se pela intervenção no domínio econômico, fiscalização de profissões,
enquanto as sociais são relacionadas aos sistemas de segurança social.
No
Brasil, têm-se ainda outras duas espécies tributárias consideradas pela
doutrina majoritária, que são o empréstimo compulsório e a contribuição de
melhoria. Então, se observam várias correntes doutrinárias que vão da tradicional
dicotômica que divide em tributos vinculados e não vinculados a uma
contraprestação estatal. Tem-se também a tricotômica com impostos, taxas e
contribuição de melhoria. Após a CF/1988, defende-se a classificação
pentapartida ou quinquipartida, com a inclusão de empréstimos compulsórios e
contribuições especiais, adotada pela doutrina majoritária.
No
Brasil, quando aprovado em 1966 o CTN, tinha-se a previsão de três espécies
tributárias, conforme o artigo 3.º[69],
com competências comuns para instituição distribuídas à União, aos estados, aos
municípios e ao Distrito Federal. Com a CF/1988[70],
consolidou-se a existência de cinco espécies tributárias, conforme previsão,
sendo considerado o Empréstimo compulsório e as Contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e na fiscalização
das categorias de trabalhadores de competência da União, enquanto as
contribuições sociais para os regimes de previdência dos entes federativos,
comuns a todos entes federativos.
1.2.1
Classificação dos
impostos
Entre
as diversas classificações na tipologia dos impostos, algumas são adotadas
neste trabalho de acordo com sua importância. A primeira delas trata dos
impostos diretos e indiretos. A professora Suzana Tavares da Silva[71]
justifica essa classificação clássica como importante dentro do processo de
harmonização fiscal na União Europeia e também nas relações internacionais,
pois no atual estágio da globalização em que há ampla circulação de bens e
serviços que ultrapassam fronteiras é importante discorrer sobre essa classificação
empregada. Essa harmonização estaria centrada na manifestação direta pela
tributação de rendimento de pessoas e empresas pela capacidade contributiva e
outra na tributação do consumo que se daria na manifestação indireta da
capacidade contributiva pela utilização da riqueza no consumo e que
condicionaria a classificação entre impostos diretos e indiretos.
Ainda,
dentro dos ensinamentos da doutrina portuguesa, adotam-se diversos critérios
para essa classificação entre impostos diretos e indiretos. José Casalta Nabais[72]
discorre sobre os de natureza econômica e jurídica. Nos impostos diretos,
ter-se-ia o critério financeiro que leva em consideração a capacidade
contributiva da pessoa por meio do patrimônio ou rendimento, enquanto nos
indiretos, a manifestação seria indireta. No critério econômico em sentido
estrito leva-se em consideração a
natureza econômica do imposto, se eles entram ou não nos custos das empresas. É
um critério utilizado pela contabilidade nacional. Se entram nos custos, são
impostos indiretos, e se estão fora dos custos das empresas, são diretos. Ainda
na natureza econômica tem-se o critério da repercussão econômica, que leva em
conta se são repercutíveis ou não em relação ao consumidor final de bens e
serviços. Quando repercute, são impostos indiretos e, caso contrário, são
diretos. Nesse caso, os impostos sobre o rendimento e sobre o patrimônio não
repercutem. Já os impostos sobre o consumo são indiretos porque repercutem.
Quanto
aos critérios jurídicos, José Casalta Nabais[73]
cita os que levam em conta o critério do lançamento administrativo do imposto,
em que os diretos teriam lançamento e os indiretos, não. Ressalta o mestre de
Coimbra que este critério, que teria sido elaborado por Otto Mayer no início do
século XX, não se justifica, pois impostos indiretos também estão sujeitos a
lançamento. Outro critério seria o do rol nominativo, que consideraria diretos
aqueles relacionados para determinados contribuintes em um rol, e indiretos os
que não estivessem na lista, critério também não justificável, segundo José
Casalta Nabais[74].
O terceiro critério seria do tipo da relação jurídica base do imposto. Este
levaria em conta para classificar entre impostos diretos e indiretos se o fato
gerador do imposto fosse instantâneo ou se prolongasse no tempo. No primeiro
caso, seria direto e se prolongasse no tempo dando origem a obrigações
periódicas, seria indireto.
Concluindo,
na estrutura jurídica, José Casalta Nabais[75]
cita no ordenamento jurídico português, como no caso da LGT[76], no
artigo 6.º, n.º 1 e 2, que se
resumiria que quando se fala em tributação direta diz respeito aos impostos
sobre rendimento e patrimônio e quando se fala em indireta, aos impostos sobre
o consumo. Tem relevância também no Direito europeu essa diferença entre
impostos diretos e indiretos, como disposto no TFUE[77],
artigos 112.º e 113.º, que teria por objetivo a harmonização das
legislações dos Estados-Membros em relação à tributação das despesas,
importante para o mercado interno, como assinala José Casalta Nabais[78].
Seriam critérios ligados à contabilidade nacional, conforme disposto no
Decreto-Lei 26/2002, anexo I. Há um consenso que esse é o critério da
contabilidade nacional em Portugal.
Uma
divisão consagrada em órgãos internacionais como OCDE e OMC, que se fundamenta
em critérios econômicos, é a tripartida, também presente no Direito europeu e
no Direito nacional português, que faz um recorte constitucional[79]
em rendimento, consumo e patrimonial. Ao explicar essa classificação, que
segundo José Casalta Nabais[80]
sofre críticas de juristas, tem-se na base dos rendimentos a tributação no
sentido estrito que se manifesta nos acréscimos em bens obtidos durante um
certo período por meio da contribuição para atividade produtiva, por meio de
salários, juros, rendas e lucros. Já no sentido amplo, seriam os incrementos
patrimoniais, chamados de mais valia, por não terem ligação com a atividade
produtiva. Como exemplos de impostos nessa base do rendimento, José Casalta
Nabais[81]
cita o IRS, que tributa o rendimento global das pessoas singulares e também as
empresas individuais. Já o IRC tributa o lucro das empresas coletivas ou o
rendimento global das demais pessoas coletivas.
Ao
explicar sobre a base tributável do patrimônio, José Casalta Nabais[82]
diz referir-se à tributação sobre a titularidade ou transmissão de valores
pecuniários líquidos, como por exemplo, na diferença entre o ativo e o passivo.
Entre os impostos que tributam essa base estão o IMI, que incide sobre o
patrimônio imobiliário, cuja matéria coletável é o valor imobiliário dos prédios
rústicos ou urbanos. Já o IMT incide sobre a transmissão de bens móveis e
imóveis por ato inter vivos ou causa mortis a favor de pessoas
singulares.
Já no
consumo, a tributação se daria sobre o rendimento ou patrimônio utilizado no
consumo. José Casalta Nabais[83]
cita o IVA e os impostos especiais sobre o Consumo - IEC, que estão incluídos o
ISP, o ITT, o IABA, o ISV e o IUC.
Para
complementar e facilitar o entendimento dos impostos em Portugal, a
classificação em principais e acessórios permite conhecer outros tipos, que se
fazem importantes neste estudo. Como regra, diz Suzana Tavares da Silva,[84]
os impostos gerais são aplicados sobre um conjunto de fatos tributários
semelhantes e os especiais são autônomos e estão abrangidos nos gerais e,
assim, possuem um regime especial de tributação. Como exemplo é citado o
imposto especial sobre o jogo[85],
que não se sujeita ao IRC e sim ao imposto especial.
Suzana
Tavares da Silva[86]
trata de outra classificação que amplia o conhecimento dos impostos em
Portugal, quando se refere aos impostos principais e acessórios. Enquanto os
principais não dependem em sua existência de elementos essenciais presentes em
outros impostos. Os acessórios dependem da existência de outros impostos. José
Casalta Nabais[87],
ao tratar dos impostos acessórios, relata que conforme a técnica utilizada para
definição da incidência e determinação da matéria coletável, entendida como a
base de cálculo no Brasil, eles podem assumir as modalidades de adicionantes e
adicionais. Os primeiros incidem sobre a matéria coletável de outros impostos
principais e são também conhecidos como sobretaxas ou sobre impostos. Como
exemplos, tem-se a Derrama municipal[88],
prevista no regime
financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais, criada pela
Lei 73/2013 e a
Derrama Estadual, prevista no CIRC[89],
com o nome de Taxa Adicional de Solidariedade[90].
No
Brasil, tem-se também várias classificações, sendo algumas coincidentes com a
doutrina portuguesa, como nos casos de impostos diretos e indiretos. Como diretos,
Eduardo Sabbag[91]
cita aqueles que a carga econômica é suportada pelo contribuinte, ou seja,
aquele que deu origem ao fato gerador, em que estão relacionados o Imposto de
Renda da competência da União, o IPVA e ITCD das unidades federativas e o IPTU
e ITBI dos municípios. Como indiretos, tem-se aqueles cujo ônus tributário
repercute em terceira pessoa, que é o contribuinte de fato, desonerando o
contribuinte de direito e que tem como exemplos o IPI federal e o ICMS
estadual. São utilizadas outras classificações como de Imposto pessoal, que
leva em consideração as condições pessoais do contribuinte, e o real, que se
atém ao próprio bem ou coisa para tributar. Têm-se ainda a divisão em impostos
fiscais com caráter estrito de arrecadação e outros extrafiscais com finalidade
regulatória de mercado ou economia.
Uma
importante divisão dos impostos refere-se àquela disposta na Constituição
relativa à competência para instituição dos mesmos, onde as vinte e seis
unidades federadas contam com a competência tributária do mais importante
tributo sobre o consumo que é o ICMS, a tributação sobre herança e doações com
o ITCD e, ainda, tributa a propriedade de veículos com o IPVA.
A
título exemplificativo, apresenta-se a arrecadação de cada imposto estadual e
de sua participação na carga tributária em 2021:
Tabela 4. Impostos
estaduais no Brasil - 2020/2021 -
Milhões (R$)
|
CARGA TRIBUTÁRIA BRUTA TOTAL
|
R$ Milhões
|
% do PIB
|
|
2020
|
2021
|
2020
|
2021
|
|
Carga Tributária Bruta Total - Governos Estaduais 5/
|
638.133
|
789.024
|
8,55%
|
9,09%
|
|
Impostos
|
602.213
|
751.234
|
8,06%
|
8,66%
|
|
Impostos sobre
a propriedade
|
58.332
|
66.302
|
0,78%
|
0,76%
|
|
Imposto sobre
a propriedade predial e territorial urbana
– IPTU
|
1.105
|
1.221
|
0,01%
|
0,01%
|
|
Imposto sobre
Trans. “Inter Vivos” de Bens e de
Dir. Reais sobre
Imóveis – ITBI
|
530
|
649
|
0,01%
|
0,01%
|
|
Imposto sobre
Transmissão “Causa Mortis” e Doação
de Bens e Direitos – ITCD
|
8.582
|
12.396
|
0,11%
|
0,14%
|
|
Imposto sobre
a propriedade de veículos automotores – IPVA
|
48.114
|
52.036
|
0,64%
|
0,60%
|
|
Impostos sobre
bens e serviços
|
543.881
|
684.932
|
7,28%
|
7,89%
|
|
Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS
|
523.111
|
658.997
|
7,01%
|
7,59%
|
|
Imposto sobre
serviços de qualquer natureza – ISS
|
1.892
|
2.206
|
0,03%
|
0,03%
|
|
Contribuição para
o Custeio do Serviço de Iluminação Pública
|
230
|
232
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Taxas administrativas
|
18.646
|
23.493
|
0,25%
|
0,27%
|
|
Outros impostos sobre bens e serviços
|
2
|
4
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Contribuições sociais
|
35.919
|
37.790
|
0,48%
|
0,44%
|
|
Contribuições para
o RPPS
|
35.919
|
37.790
|
0,48%
|
0,44%
|
Fonte:
Fonte: STN – Secretaria do Tesouro Nacional – Boletim estimativa da carga
tributária Bruta do Governo Federal – Março de 2022.
Aos
municípios foram dadas as competências tributárias para instituir e legislar
sobre o patrimônio com o IPTU e o ITBI.
Tributa, ainda, o consumo sobre determinadas prestações de serviços com o ISS.
Ao Distrito Federal coube a competência com os impostos municipais e estaduais.
Os mais importantes para o estudo são o IRPJ, o IPI, o ICMS e o ISS. Nesses
impostos que utilizam o lançamento por homologação, previsto no Artigo 150.º do
CTN, por serem os mais representativos para a sustentabilidade de cada unidade
federada, aborda-se em relação a esta espécie tributária e da importância que a
constituição do crédito seja feita de forma conjunta, quando necessário, por
meio de instrumentos de colaboração, para que não surjam os litígios
tributários. Os impostos municipais contam com pouca participação na carga
fiscal e, para atingirem seus objetivos
constitucionais,
necessitam de transferências de parte de receitas de outros impostos, como o
ICMS estadual, o IR e o IPI federal.
Tabela 5. Impostos
municipais no Brasil 2020/2021 – Milhões R$
|
CARGA TRIBUTÁRIA BRUTA TOTAL
|
R$ Milhões
|
% do PIB
|
|
2020
|
2021
|
2020
|
2021
|
|
Carga Tributária Bruta Total - Governos Municipais 6/
|
169.506
|
202.343
|
2,27%
|
2,33%
|
|
Impostos
|
153.521
|
185.534
|
2,06%
|
2,14%
|
|
Impostos sobre
a propriedade
|
61.605
|
75.016
|
0,82%
|
0,86%
|
|
Imposto sobre
a propriedade predial e territorial urbana
– IPTU
|
47.536
|
54.895
|
0,64%
|
0,63%
|
|
Imposto sobre
Trans. “Inter Vivos” de Bens e de
Dir. Reais sobre
Imóveis – ITBI
|
14.069
|
20.121
|
0,19%
|
0,23%
|
|
Impostos sobre
bens e serviços
|
91.916
|
110.519
|
1,23%
|
1,27%
|
|
Imposto sobre
serviços de qualquer natureza – ISS
|
69.966
|
86.853
|
0,94%
|
1,00%
|
|
Contribuição para
o Custeio do Serviço de Iluminação Pública
|
10.357
|
11.410
|
0,14%
|
0,13%
|
|
Taxas administrativas
|
7.092
|
7.204
|
0,09%
|
0,08%
|
|
Outros impostos sobre bens e serviços
|
4.501
|
5.052
|
0,06%
|
0,06%
|
|
Contribuições sociais
|
15.985
|
16.808
|
0,21%
|
0,19%
|
|
Contribuições para
o RPPS
|
15.985
|
16.808
|
0,21%
|
0,19%
|
Fonte: STN
– Secretaria do Tesouro Nacional – Boletim estimativa da carga tributária Bruta
do Governo Federal – Março de 2022
A União, com maior participação na carga
fiscal, tem o poder de instituir os impostos sobre a renda como o IRPJ e o
IRPF, o IPI e o IOF. Conta, ainda, com a competência residual para criar outros
impostos e, também, do Imposto Extraordinário de Guerra em situações definidas
na CF/1988. Para sustentar o Estado social, representa 22,48% de uma carga
fiscal de 33,90% em 2021, como se demonstra a seguir:
Tabela 6. Impostos
federais no Brasil - 2020/2021
|
CARGA TRIBUTÁRIA BRUTA TOTAL
|
R$ Milhões
|
% do PIB
|
|
2020
|
2021
|
2020
|
2021
|
|
Carga Tributária Bruta Total - Governo Geral
|
2.372.127
|
2.942.470
|
31,77%
|
33,90%
|
|
Carga Tributária Bruta Total - Governo Central
1/
|
1.564.488
|
1.951.103
|
20,95%
|
22,48%
|
|
Impostos
|
986.865
|
1.295.006
|
13,22%
|
14,92%
|
|
Impostos sobre
renda, lucros e ganhos de capital
|
526.576
|
696.007
|
7,05%
|
8,02%
|
|
Imposto sobre
a renda da pessoa física – IRPF
|
39.701
|
53.788
|
0,53%
|
0,62%
|
|
Imposto sobre
a renda de pessoa jurídica – IRPJ
|
122.679
|
210.058
|
1,64%
|
2,42%
|
|
Imposto sobre
a renda retido
na fonte - IRRF 2/
|
286.824
|
319.669
|
3,84%
|
3,68%
|
|
Contribuição social
sobre o lucro líquido – CSLL
|
77.352
|
112.469
|
1,04%
|
1,30%
|
|
Outros impostos sobre a renda,
lucros e ganhos
de capital
|
20
|
23
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Impostos sobre
a folha de pagamento e a mão de obra
|
42.239
|
49.325
|
0,57%
|
0,57%
|
|
Contribuição social
do salário-educação
|
21.086
|
23.833
|
0,28%
|
0,27%
|
|
Contribuições para
o Sistema S 3/
|
18.970
|
23.103
|
0,25%
|
0,27%
|
|
Outros impostos sobre a folha
de pagamento e a mão de obra
|
2.183
|
2.389
|
0,03%
|
0,03%
|
|
Impostos sobre
a propriedade
|
1.785
|
2.187
|
0,02%
|
0,03%
|
|
Imposto sobre
a Propriedade Territorial Rural – ITR
|
1.761
|
2.167
|
0,02%
|
0,02%
|
|
Outros impostos sobre a propriedade
|
24
|
20
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Impostos sobre
bens e serviços
|
370.550
|
485.451
|
4,96%
|
5,59%
|
|
Contribuição para o financiamento da seguridade social – COFINS
|
218.602
|
269.705
|
2,93%
|
3,11%
|
|
Contribuição para
o PIS
|
46.626
|
57.614
|
0,62%
|
0,66%
|
|
Imposto sobre
produto industrializado
|
55.894
|
70.414
|
0,75%
|
0,81%
|
|
Impostos sobre
transações financeiras – IOF
|
21.949
|
49.024
|
0,29%
|
0,56%
|
|
CIDE-Combustíveis
|
1.986
|
1.924
|
0,03%
|
0,02%
|
|
Contribuição sobre
Concursos de Prognósticos e Sorteios
|
2.903
|
3.084
|
0,04%
|
0,04%
|
|
Prêmio do Seguro Obrigatório de Danos Pessoais – DPVAT
|
173
|
13
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Contrib. pela
Lic. de Uso,
Aqu. ou Transf.
de Tecn. - CIDE -
Remessas ao Exterior
|
5.900
|
7.585
|
0,08%
|
0,09%
|
|
Taxas administrativas
|
4.431
|
5.315
|
0,06%
|
0,06%
|
|
Outros impostos sobre bens e serviços
|
12.085
|
20.774
|
0,16%
|
0,24%
|
|
Impostos sobre
o comércio e transações internacionais
|
45.722
|
62.036
|
0,61%
|
0,71%
|
|
Imposto sobre
a Importação
|
45.671
|
61.876
|
0,61%
|
0,71%
|
|
Imposto sobre
a Exportação
|
51
|
160
|
0,00%
|
0,00%
|
|
Contribuições sociais
|
577.624
|
656.098
|
7,74%
|
7,56%
|
|
Contribuições para o RGPS
|
387.405
|
450.809
|
5,19%
|
5,19%
|
|
Contribuições para
o RPPS
|
47.993
|
51.190
|
0,64%
|
0,59%
|
|
Contribuições para
o FGTS 4/
|
127.539
|
137.227
|
1,71%
|
1,58%
|
|
Contribuição para
o PASEP
|
14.686
|
16.871
|
0,20%
|
0,19%
|
Fonte:
STN – Secretaria do Tesouro Nacional – Boletim estimativa da carga tributária
Bruta do Governo
Federal
– Março de 2022
1.3 Princípios nas relações
jurídico-tributárias
A
utilização de alguns princípios jurídicos ligados às relações tributárias tem o
objetivo de dar coesão ao objeto estudado. Entre os vários entendimentos sobre
princípios, o tributarista brasileiro Luiz Eduardo Schoueri[92],
explica-os como valores que devem ser reconhecidos pelo legislador e pelo
aplicador das normas de Direito Tributário, com pesos e importâncias
diferentes, sem que se apliquem de maneira automática. Entende o autor que eles
são considerados como uma força de vetor, resultante da direção que o
ordenamento jurídico imporá ao caso concreto, como fim de um estado ideal das
relações jurídicas. Como síntese, tem-se a ideia que são normas que, para sua realização, é
necessário adotar comportamento que provoque efeito e contribua para sua
promoção. Envolveria um fim, o estado das coisas e os meios, que seriam as
condutas necessárias para sua promoção.
Paulo
de Barros Carvalho, outro tributarista brasileiro, diz que os princípios[93]
são vistos como vetores que, numa hierarquia de normas, ocupam posição
privilegiada. São consideradas normas que, para interpretação, devem ser olhadas
no universo das regras jurídicas com sua hierarquia de valores. Outra definição
que se tem dos princípios, na doutrina brasileira, é de que são mandamentos
nucleares, disposições fundamentais de um sistema, conforme entendimento de
Celso Antônio Bandeira de Melo[94].
Para o autor, violar um princípio seria a mais grave das transgressões e
subverteria todo o sistema de comando e seus valores.
Na
CF/1988, na parte sobre o STN, os princípios estão inseridos na parte que trata
das limitações ao poder tributário do Estado, mas funcionam também como
garantias asseguradas ao particular na relação com o Estado. Estas garantias
são consideradas como cláusulas pétreas, que não poderiam ser modificadas pelo
constituinte derivado. Nesta parte, estão presentes os princípios gerais
expressos como legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade e outros
não expressos, como o da segurança jurídica, mas que estão implícitos na
irretroatividade, na prescrição e na decadência.
Embora
exista um grande número de princípios ligados ao Direito Tributário, para
efeito do objeto deste trabalho e pelo reduzido espaço para discussão,
buscar-se-á nos ordenamentos jurídicos de Brasil e Portugal aqueles que ocupam
e têm efeitos especiais na relação jurídica fiscal,
assim como nos procedimentos fiscais, e estão muito presentes quando se discute
a conformidade tributária, como o da segurança jurídica, o da colaboração e da
boa-fé.
1.3.1
A segurança jurídica
Assim
como não se encontra nas constituições de Brasil e Portugal a expressão Estado
fiscal, também não está de forma expressa o princípio da Segurança jurídica,
mas é possível sua verificação em outros princípios. Na Constituição do Brasil
verifica-se, inicialmente, a sua presença em um sentido mais amplo, quando se
expressa nas garantias do ato jurídico perfeito, da coisa julgada e do direito
adquirido, previsto no Artigo 5.º[95].
Segundo Jeferson Teodorovicz[96],
estão contidos na ideia de continuidade, confiança e estabilidade do sistema
jurídico, pontos muitos importantes na relação jurídico-tributária. Na
concepção do autor, orientaria todo o sistema jurídico devido ao seu grau
axiológico e de generalidade.
Na
doutrina portuguesa, ao discorrer sobre o princípio da segurança jurídica, José
Casalta Nabais[97]
liga-o inicialmente à previsão da irretroatividade e destaca que também deve-se
levar em conta o princípio da confiança jurídica, pois ambos vão além da
proibição de retroatividade, ao contar com a confiança do contribuinte nos atos
da Administração Tributária.
No
Brasil, alguns doutrinadores consideram a segurança jurídica como um
sobreprincípio[98],
que estaria acima dos demais. Apesar de não estar de maneira explícita na
CF/1988, pode ser verificado quando se trata das relações tributárias nos
princípios expressos, em especial quando trata do STN[99].
Ele estaria implícito em todos os outros princípios.
Para Paulo de Barros Carvalho[100],
o princípio da segurança jurídica estaria acima em relação a outros. Entende o
autor, como no caso de matérias tributárias na Constituição, quando se fala em legalidade,
irretroatividade, anterioridade, entre outros, a segurança jurídica sempre está
presente. Entende-se ainda a segurança jurídica como princípio, uma norma
jurídica, que prescreve aos poderes e determina a busca da confiabilidade e da
calculabilidade do ordenamento jurídico. Jeferson Teodorivicz[101]
analisa a segurança jurídica na sua perspectiva intertemporal em relação à
imutabilidade, confiabilidade e estabilidade de mudança, exigência de um
ordenamento jurídico protetor de expectativas, garantidor de mudanças.
Os
tributaristas Marcos Aurélio Pereira Valadão e Guilherme Ribas da Silva Santos[102]
tratam da segurança jurídica, especificamente, no âmbito do Direito Tributário
com a dimensão da previsibilidade, a proteção, a confiança e a certeza do direito
e faz o relacionamento com os preceitos e princípios constitucionais, assuntos
diretamente ligados ao estudo proposto. Eles tratam especificamente da
segurança jurídico-tributária. Segundo os autores, a doutrina brasileira adota
um sentido amplo de conteúdo e dimensão, mas neste trabalho faz-se de maneira
mais restrita, pela previsibilidade, proteção da confiança e certeza do
direito. Na primeira dimensão, espera-se que a atuação do Estado seja guiada
por regras claras, transparentes e pré-estabelecidas, para que o cidadão possa
guiar sua conduta. No campo do Direito Tributário, permite aos contribuintes
orientar a conduta com prevenção de riscos de maneira que evite penalidades e
sanções. Já em relação à proteção da confiança, defende os autores, a aplicação
subjetiva e concreta, orientada pelo princípio da segurança jurídica, impõe-se
à preservação dos atos estatais, que exercendo os atos, confia que não terá a
confiança frustrada pela mudança do ato normativo. Já quanto à certeza do
direito, se refere à clareza da lei.
Ao
tratar do princípio da segurança jurídica na CF/1988, Marcos Aurélio Pereira
Valadão e Guilherme Ribas da Silva Santos[103]
revelam a presença quando é tratado do STN[104],
em especial no Artigo 150.º, que traz os
princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e igualdade
tributária. Nesses princípios estão presentes ideais de certeza e
previsibilidade, segundo os autores. Tanto a legalidade prevista no Artigo 150.º, I, quanto a legalidade estrita do artigo 97.º do CTN[105],
estão presentes a segurança jurídica, pois nenhum imposto vai ser instituído
sem lei e certos aspectos necessitarão também de lei no sentido estrito. Ao
tratar dos princípios da irretroatividade e da anterioridade previstos no
artigo 150, III “a” e “b”, também estão presentes as ideias de segurança
jurídica, já que o contribuinte está salvo das relações anteriores à lei e os
efeitos são para fatos geradores futuros. A retroatividade será possível só nos
casos em que seja benigna e vedada nos casos gravosos para o contribuinte. A
anterioridade garante segurança em um exercício financeiro, assegurando que não
haverá uma nova carga tributária. Também a isonomia, chamada de igualdade
tributária, tem a presença da segurança jurídica, já que é vedado um tratamento
desigual para contribuintes que estejam em situações equivalentes.
Marcos
Aurélio Pereira Valadão e Guilherme Ribas da Silva Santos[106],
mostram que cada escolha do contribuinte tem consequências, daí a necessidade
de previsibilidade das normas. Ele precisa saber o significado da regra
tributária para tomar a decisão segura, o que é difícil diante da realidade
brasileira com proliferação de normas por todos os entes federativos que têm
competências para instituir os impostos e produzir legislações diferentes. O mesmo ocorre em Portugal que, apesar de
estado unitário, deve observar as normas da União Europeia.
1.3.2
O princípio da
colaboração
O tratamento do
princípio da cooperação é um assunto novo no Brasil e ainda não discutido no
âmbito do Direito Tributário, diferente da legislação tributária portuguesa.
Mas o seu sentido pode ser buscado no direito processual civil brasileiro,
apesar de ser recente, como previsto no artigo 6.º do CPC[107]/2015, que trata do dever
de auxílio, diálogo e esclarecimento de juiz e partes em um processo. Tem
correlação e foi importado justamente do código processual português de 2013,
que inclusive define as obrigações cooperativas das partes, conforme explica
Guilherme Assis de Figueiredo[108].
Assim, entende-se, também, que deve se buscar no ordenamento jurídico
tributário português o princípio da colaboração a ser aplicado na lei geral
tributária brasileira, para, dessa forma, ser uma das partes do tripé de
sustentação para uma gestão cooperativa dos impostos ao lado da segurança
jurídica e da boa-fé como princípios. Ressalta-se, inclusive, o seu
reconhecimento pela jurisprudência em decisões recentes dos tribunais
superiores brasileiros, como no REsp 1394902/MA[109].
Apesar do
alerta de José Casalta Nabais, de que não se poderia falar em cooperação na relação
jurídico-tributária, pois os sujeitos não estão em posição paritária, e sim em
um dever de colaboração, defende-se, então, que se deve evoluir para ser
entendido como um verdadeiro princípio de cooperação ou colaboração. Esses são
aqui tratados como sinônimos, no sentido de que as partes devem cooperar entre
si na relação tributária, pois buscam exatamente a liquidação correta dos
impostos, o que leva ao cumprimento voluntário da obrigação fiscal.
Verifica-se,
principalmente, a presença dos deveres de colaboração em relação às obrigações
acessórias, mas aqui se dá ênfase em relação a deveres de conduta, como explica
José Casalta Nabais[110],
que objetiva regular o desenvolvimento da relação fiscal com base na boa-fé.
Para o professor da Universidade de Coimbra é preferível o termo colaboração em
relação à cooperação. Convém, também, se situar em relação aos deveres de
colaboração do contribuinte para a Administração Tributária, para concretização
do princípio da colaboração[111]
previsto no CPPT, em relação à administração fiscal, do contribuinte e outros
obrigados. O autor não vê como uma relação paritária, o que faz a preferência
de designar deveres de colaboração, utilizada no artigo 11.º do
CPA[112]
e 59.º da LGT[113] .
Verifica-se também no geral, como deveres da colaboração recíproca, conforme
previsto no CCP no artigo 289.º [114].
José
Luís Saldanha Sanches[115]
fala sobre os deveres de cooperação do sujeito passivo da obrigação tributária,
que é o destinatário das normas jurídicas, como um conjunto resultante de
obrigações que tem por objeto prestações de fato, que auxilie a Administração Tributária na investigação e determinação dos fatos fiscais
relevantes. Estariam relacionados ao comportamento que se espera no cumprimento
das obrigações acessórias.
1.3.3
A boa-fé na relação
tributária
Ao
discorrer sobre a boa-fé e a segurança jurídica no Direito Tributário, Diogo
Leite de Campos[116]
dá a noção de boa-fé como o comportamento com relevância jurídica do sujeito
que ultrapassa ele e leva em consideração a relação coletiva. O sistema
jurídico é entendido como um conjunto de valores plasmado em normas que têm
exigências, e o desrespeito dessas normas constitui abuso de direito. A conduta
contrária seria disfuncional ao conjunto de normas e princípios ordenados em
função de outros valores ou interesses.
Segundo
Diogo Leite de Campos[117],
esse conjunto de normas e princípios valida um conjunto de comportamentos
dentro de um sistema jurídico. Se vai contra o sistema é abuso de direito sobre
o âmbito da boa-fé e abrange todas as fases do comportamento relacional
juridicamente relevante do sujeito. Ir contra as regras da boa-fé pode anular,
invalidar, tornar nulo um negócio jurídico. Seria um dos princípios gerais da
ordem jurídica por se referir à própria substância do direito. A fundamentação
na CRP estaria no artigo 266.º[118]. No sentido objetivo,
Diogo Leite de Campos[119]
diz que a boa-fé deve ser levada em consideração na interpretação e aplicação
do direito, perante um caso concreto no sistema jurídico, dentro de uma
sociedade aberta, em que se tem liberdade contratual e propriedade privada. O
Estado fiscal aguarda o resultado dentro da autonomia das pessoas para poder
tributar. É um princípio material no sentido objetivo.
No
sentido subjetivo está relacionada com a convicção de quem julga agir de acordo
com o direito. No Direito Tributário, Diogo Leite de Campos[120]
diz que é um princípio geral do ordenamento jurídico, que está nesse ramo do
Direito a cargo do sujeito credor, chamado ativo e do devedor, que é o passivo.
É um critério que fixa o comportamento dos sujeitos perante uma determinada
situação. Os campos de aplicação estariam em procedimentos de contratos e
acordos fiscais, que cresceram em número e regulam assuntos como matéria
tributável, montante do imposto e pagamento. Existem também os relacionados a
benefícios fiscais. Para alguns doutrinadores seriam vinculantes para o Estado
e para o contribuinte, mas o professor português fala em mais ou menos
vinculante, nunca contra a lei. Aproxima-se da atuação dos sujeitos privados no
uso da autonomia contratual e aplica-se no cumprimento de acordos ou contratos
como requisito de validade.
Concluindo,
nas palavras de Diogo Leite de Campos[121], o
princípio da boa-fé se assenta nos sistemas jurídico-fiscais e nos seus
valores. No procedimento administrativo tributário, enquanto atividade da
Administração fiscal de liquidar os tributos, fiscalizar a liquidação e exigir
o cumprimento da obrigação fiscal. Situa-se como interesse coincidente com os
princípios da confiança e da previsibilidade, que acompanham a segurança
jurídica. Os contribuintes aceitam os atos como são emitidos pela Administração
Tributária, esperando seus efeitos que correspondem a atos presentes e futuros.
Na Constituição teria assento em sentido formal, como material, decorrente da
noção do Estado de Direito, como o Estado da Justiça, logo, da boa-fé. É um
dever tanto para a Administração Tributária quanto para o contribuinte.
2
A relação jurídico-fiscal e a conformidade cooperativa
A
relação jurídico-tributária no âmbito administrativo é considerada complexa
pelas titularidades, objeto e desdobramento das relações. Em seu aspecto
subjetivo tem-se a atuação da Administração Tributária como órgão que
representa o Estado no polo ativo, enquanto o sujeito passivo possui diferentes
denominações, conforme o fato gerador e a lei, que abrange o contribuinte, os
responsáveis, substitutos e outros obrigados tributários para cumprimento das
obrigações tributárias. Assim, como o Estado fiscal mudou com o tempo, a
relação tributária também teve sua evolução. Desde a gestão pública dos
impostos, a atual “gestão privada dos impostos” e o caminhar para um modelo de
gestão cooperativa.
Essa
evolução ocorreu, também, com os procedimentos fiscais, em que o lançamento ou
liquidação em sentido amplo ocupa lugar especial, razão pela qual o objeto do
estudo busca verificar a possibilidade de concretização de uma constituição da
obrigação fiscal por colaboração. Assim, com essa delimitação, que teve início
com o estudo do Estado Fiscal e sua relação com o contribuinte, chega-se agora
na relação administrativa em um processo de mudança para uma administração
cooperativa dos impostos, com novos procedimentos tributários em uma relação
mais horizontal, de colaboração e consenso para o cumprimento voluntário da
obrigação fiscal.
Na
doutrina portuguesa, quando trata da relação jurídica fiscal, José Casalta
Nabais[122],
em seu manual de Direito Fiscal, fala de sua complexidade e observa três
elementos principais, que são os sujeitos ativos e passivos, o conteúdo que se
refere às obrigações principais e acessórias e os tipos de relações. Em relação
à titularidade ativa, um primeiro aspecto a se observar refere-se à distinção
entre à competência e à capacidade tributárias ativas, onde diferentes poderes
são exercidos, que têm tratamentos diferentes em relação ao ordenamento
jurídico e à doutrina brasileira.
Para
situar o exercício desses poderes na relação tributária faz-se necessário
entender inicialmente a organização político-administrativa de Brasil e
Portugal, para, então, desenvolver o estudo das relações tributárias a partir
das titularidades ativas. No Brasil, com sua forma federativa de Estado, tem-se
a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios, que são entidades
autônomas e cada ente federativo com representações legislativas, sendo no
âmbito federal, o Congresso Nacional com a Câmara de Deputados e Senado
Federal, os Estados com suas Assembleias legislativas compostas por deputados
estaduais, o Distrito Federal com a Câmara Distrital também com seus deputados
distritais, assim como os municípios com suas Câmaras de Vereadores.
Portugal,
com sua forma unitária de Estado, tem sua divisão político-administrativa[123]
conforme a CRP, composta pelas autarquias locais, que são pessoas coletivas de
base territorial, com órgãos representativos. O continente tem como autarquias
locais, as freguesias, os municípios e as regiões administrativas ainda não
constituídas. Por esta razão, ainda, prevalece a divisão distrital com dezoito
distritos. Existem também duas regiões autônomas dos Açores e da Madeira, que é
uma forma de organização autônoma específica. No primeiro nível, tem-se o
Distrito e a Ilha, em segundo, os municípios que fazem parte dos distritos, e
em terceiro, a freguesia dentro dos municípios. Como órgãos de governos, o distrito
tem uma Assembleia Deliberativa com representantes municipais e um conselho
presidido por um governador civil. Os municípios têm como órgãos
representativos a Assembleia Municipal e a Câmara Municipal é o órgão
executivo. Finalmente, as freguesias pertencem à divisão de menor dimensão, com
uma Assembleia como órgão deliberativo e uma Junta de Freguesia, escolhida pela
Assembleia da Freguesia e funcionamento como subdivisão do município.
Com
influência nos ensinamentos dos doutrinadores portugueses Suzana Tavares da
Silva[124]
e José Casalta Nabais[125]
as relações jurídico-fiscais são tratadas em três dimensões e foram adotadas
neste estudo. Na primeira, que ocorre no plano do Direito constitucional, o
Estado impõe um encargo ao contribuinte, conforme a capacidade contributiva,
para realizar tarefas que atendam ao interesse geral, tendo como fundamento
nessa relação, o princípio da legalidade, sendo o encargo do contribuinte
considerado como um dever fundamental.
A
segunda dimensão da relação jurídica fiscal está no plano do Direito
administrativo e, nessa parte aqui explorada, tem-se a Administração Tributária como representante do Estado e
com a competência para exigir o conteúdo que pode ser uma obrigação principal
por meio do imposto ou acessória, que deve ser cumprida pelo sujeito passivo,
representado por pessoas físicas ou jurídicas. Em um terceiro, se dá no Direito das obrigações, cuja relação
ganha contornos de paridade por sua aproximação com as obrigações no Direito
civil, onde a Fazenda Pública tem o poder de exigir os créditos do imposto do
contribuinte, que é obrigado a satisfazer a obrigação, sendo que esse crédito
goza de garantias especiais nos termos de lei.
Dentro
dessa organização político-administrativa dos dois países, entra-se então na
abordagem das relações tributárias nos dois ordenamentos jurídicos comparados,
no campo da titularidade ativa, com os sentidos das categorias do poder
tributário, da competência e capacidade tributárias ativas, assim como a
titularidade das receitas no plano administrativo.
Não
se vê nem na legislação tributária, nem na doutrina brasileira, a competência e
a capacidade tributárias ativas no mesmo sentido entendido pela doutrina
portuguesa, mas em relação ao poder tributário há uma aproximação de
entendimento. Conforme Suzana Tavares da Silva[126],
na sua teoria geral do Direito fiscal português, na relação tributária no plano
constitucional, o Estado é o titular do Poder tributário com fundamento no
princípio da legalidade e o contribuinte tem o dever fundamental de pagar o
imposto de acordo com sua capacidade contributiva. No plano do Direito
administrativo, a Administração Tributária tem um poder público e está
habilitada com a competência tributária para praticar atos de autoridade e fixar
o conteúdo da obrigação que o sujeito passivo deve cumprir, seja pessoa física,
jurídica de direito público ou privado. Nessa relação, tem-se o dever do
cumprimento voluntário da obrigação fiscal. Já a capacidade tributária ativa
manifesta-se na relação jurídica de crédito, onde a Fazenda Pública tem o poder
conferido pela lei de exigir o crédito tributário, enquanto o contribuinte tem
o dever de satisfazer esse crédito.
Em
síntese, Suzana Tavares da Silva[127]
explica estes conceitos por meio das titularidades ativas e passivas. Na
primeira, tem-se o poder tributário, que é o de instituir os impostos e definir
seus elementos essenciais, sendo titularidade originária da entidade soberana e
derivada naquela que não possui a soberania territorial, como por exemplo, nas
autarquias[128]
locais, quando o poder for exercido por meio regulamentar, nos termos de lei. A
competência tributária ativa se manifesta no poder de gestão dos impostos,
quando da prática de atos tributários como lançamento, liquidação e cobrança
dos impostos. Já a capacidade tributária corresponde ao direito subjetivo da
fazenda pública relativo ao crédito do imposto. Por último, a titularidade das
receitas corresponde ao poder da entidade fazendária de exigir a receita.
Para
José Casalta Nabais[129],
em seu manual de Direito fiscal português, o poder tributário está no plano
constitucional e define a titularidade ativa para aqueles que podem instituir
imposto, no caso o Estado. A competência estaria no plano das relações
administrativas, referente à gestão dos impostos, como no lançamento,
liquidação e cobrança. Em relação ao poder tributário, este pode até coincidir
com o poder da titularidade, mas não em relação à competência.
A
doutrina majoritária, no Brasil, trata de uma divisão na titularidade ativa em
que se tem o sujeito ativo direto, que são os entes federativos com a
competência de instituir os tributos e têm-se a capacidade tributária ativa,
que se refere à arrecadação e fiscalização dos impostos. Assim, os entes
federativos têm competências e são sujeitos ativos diretos, enquanto os entes
parafiscais, considerados como autarquias públicas, órgãos da Administração
indireta da União, tais como os Conselhos de fiscalização profissional de
médicos, advogados, entre outros, fazem a fiscalização de profissões, têm a
sujeição ativa indireta, relacionada à capacidade tributária ativa para
arrecadar e fiscalizar os tributos. No âmbito dos demais entes federativos
coincide a competência tributária para instituição dos impostos e a capacidade
tributária para arrecadação e fiscalização na gestão dos impostos.
A
doutrina brasileira segue a concepção da relação jurídico-tributária presente,
no CTN de 1966. Na constituição de 1988, está previsto o poder tributário que
dá competência tributária ativa à União, aos estados, aos municípios e ao
Distrito Federal para instituição dos tributos, e relaciona os impostos de cada
ente estatal. As normas gerais sobre os tributos devem ser tratadas em uma LC
que recepcionou a lei 5.172/1966, que é o CTN naquilo que não contrariou a
Constituição. A instituição dos impostos é feita por cada ente estatal, que
define a hipótese de incidência, em respeito ao princípio da legalidade. Os
elementos essenciais do imposto também devem respeitar a legalidade estrita ou
tipicidade, que define contribuinte, base tributável e alíquotas, entre outros
elementos que são feitos também por cada ente federativo.
Em
relação à titularidade ativa, no Brasil, tem-se primeiro o poder tributário por
meio da Constituição, que distribui as competências tributárias para os entes
federativos para a instituição dos tributos. A Constituição não cria tributos,
distribui as competências, sejam privativas da União, dos estados, dos
municípios, sejam cumulativas como a do Distrito Federal que possui a dos
tributos dos estados e municípios, sejam comuns, como referentes taxas e
contribuição de melhoria. A União tem, ainda, competência para criar imposto
extraordinário e, também, residual.
Sobre
a titularidade passiva, a professora portuguesa Suzana Tavares da Silva[130]
primeiro discorre sobre o contribuinte, que é a pessoa física ou jurídica, a
qual se dá a verificação do fato gerador que origina a obrigação do imposto. É
o titular da manifestação de capacidade contributiva que suporta o encargo por
meio de seu patrimônio. O sujeito passivo corresponde à pessoa a quem a lei
impõe o cumprimento da obrigação fiscal, seja principal ou acessória. Quanto ao
devedor do imposto, trata-se da pessoa que deve satisfazer a obrigação ou
prestação tributária. Por último, tem-se o suportador do encargo do imposto por
determinação legal, considerado aquele que, por repercussão legal, tem a
obrigação disciplinada em lei de pagar o imposto como adquirente de bem ou
serviço.
A
título de exemplo, sobre essas dimensões no ordenamento jurídico-tributário de
Portugal em relação às titularidades ativas e passivas, Suzana Tavares da Silva[131]
cita o caso de um imposto municipal sobre imóveis, denominado de IMI, que
incide sobre o patrimônio imobiliário. Na relação tributária referente à
titularidade passiva desse imposto estão presentes a figura do contribuinte,
que é também o devedor e o sujeito passivo. Pelo lado da titularidade ativa,
tem-se a intervenção do Estado português por meio da Assembleia com o poder
tributário, assim como da Assembleia municipal, que intervém na determinação da
taxa do imposto. A competência tributária, que se refere à gestão do Imposto, é
da Administração tributária do Estado, enquanto a capacidade tributária é da
Fazenda Pública da autarquia local, que exige a cobrança, tendo também a
titularidade da receita.
Em um
outro imposto, que é o IVA e incide sobre o consumo em Portugal, pelo lado da
titularidade ativa, deve ser observada a harmonização do Direito europeu por
meio de diretivas relacionadas ao IVA[132],
assim como no código do IVA[133],
feito pela Assembleia da República, que corresponde ao poder tributário. A
competência tributária ativa está na Administração Tributária do Estado que tem
a gestão dos impostos e a capacidade tributária ativa na cobrança pela Fazenda
Pública do valor do imposto. A titularidade da receita também pertence ao
Estado português. Já pelo lado da titularidade passiva ter-se-iam vários
sujeitos passivos numa operação com três vendas, por exemplo. Em uma primeira
liquidação do IVA no distribuidor tem-se o primeiro sujeito passivo chamado
para cumprir a obrigação fiscal, na primeira venda. Tem-se no caso do
comerciante, um segundo sujeito passivo quando da venda para o consumidor
final. Na última venda do comerciante para o consumidor final, está a figura do
suportador do Imposto por repercussão econômica e legal[134],
que não é sujeito passivo do IVA.
A
titularidade passiva prevista na LGT considera o sujeito passivo como a pessoa
singular ou coletiva, o patrimônio ou organização de fato ou de direito, que
nos termos da lei está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja
como contribuinte direto, que tem relação com o fato gerador, seja como
substituto tributário ou responsável. Nos impostos indiretos não considera
sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão geral.
A
doutrina portuguesa vê a titularidade passiva com as figuras do contribuinte
sendo a pessoa ligada ao fato gerador, enquanto o sujeito passivo, em sentido
estrito, seria aquele que a lei impõe o cumprimento da obrigação fiscal. O
sujeito passivo, em sentido amplo, seria o devedor, que é a pessoa que deve
satisfazer a prestação. No caso dos impostos indiretos em que há repercussão
econômica e jurídica, há divergências, pois, enquanto José Casalta Nabais[135]
considera-o como um contribuinte indireto, Suzana Tavares da Silva[136],
denomina de suportador do encargo por repercussão legal. Em síntese, José
Casalta Nabais[137]
divide a titularidade passiva em sujeito passivo amplo[138], em contribuintes, devedores do imposto,
suportadores do imposto e sujeito passivo estrito da relação
jurídico-tributária. Na defesa de José Casalta Nabais[139]
ter-se-ia o sujeito passivo em sentido amplo, no qual estariam incluídos o
sujeito passivo em sentido estrito, o devedor em sentido amplo e demais obrigados.
Dentro do grupo de sujeito passivo em sentido estrito e devedores em sentido
amplo, teriam os devedores em sentido estrito e os contribuintes diretos. Em
outros devedores, estariam os substitutos e os responsáveis.
Quando
trata do contribuinte como a pessoa relativa à qual ocorre o fato gerador, há
semelhanças nos dois ordenamentos jurídicos. É entendida como aquela que a lei
atribuiu para suportar o pagamento do imposto segundo a capacidade
contributiva, como um devedor direto, originário e principal. Sobre a questão
da repercussão econômica dos impostos indiretos no Brasil, tratados por parte
da doutrina como contribuintes de fato, nesse caso, entende José Casalta Nabais[140]
que é contribuinte tanto o direto que sofre o desfalque em seu patrimônio nos
impostos diretos, como aqueles indiretos, que sofrem a repercussão econômica.
Quanto aos devedores, destaca José Casalta Nabais[141], é
o sujeito passivo qualificado que deve satisfazer perante o credor a obrigação
do imposto. É aquele que o fisco exige o pagamento do imposto em primeira
linha. Em sentido estrito, o devedor originário, mas em sentido amplo, os
devedores indiretos, derivados ou acessórios.
Em
síntese, relativo à discussão dos sujeitos passivos, como se vê, a doutrina
brasileira simplifica. No caso português tem-se a figura do contribuinte e de
vários obrigados tributários. O CTN, em seu artigo 121.º[142],
define os sujeitos passivos em contribuintes que têm relação direta e pessoal
com o fato gerador e os responsáveis por transferência ou substituição
tributária, conforme disposição legal. Assim como se divide os sujeitos
passivos da obrigação principal de pagar o imposto, tem-se também os de
obrigações acessórias, que nem sempre estão ligados à obrigação principal. No
Direito Tributário brasileiro, diferente do Direito civil, o acessório não
segue o principal. Pode ter o caso de imunidades tributárias e de isenções
fiscais, em que se tem que cumprir as obrigações acessórias e não há obrigação
principal ou de imposto.
Quanto
ao conteúdo, há semelhanças nos dois ordenamentos jurídicos, pois se tem a
obrigação principal que é a de pagar o imposto e as obrigações acessórias, que
são instrumentais. Nesse sentido, é importante ressaltar a importância da
obrigação acessória, por exemplo, no caso da obrigação de prestar declarações
do contribuinte, emitir documentos fiscais, possuir contabilidade, registrar em
livros fiscais os principais impostos sobre renda e consumo, além de outras de
interesse da administração tributária. Nesse aspecto que será desenvolvido
quando da discussão da constituição do crédito tributário em outra parte do
estudo, é importante ressaltar, também, a evolução dessas obrigações acessórias
que evoluíram para a gestão digitalizada, tanto no Brasil como em Portugal.
Sobre
o núcleo da relação jurídica, ele está na obrigação fiscal. Diferente da
obrigação privada, a obrigação fiscal é legal, pública, exequível, executiva,
semi-executória, indisponível e irrenunciável, autotitulada e com garantias
especiais, conforme entendimento de José Casalta Nabais[143] no
Direito fiscal português. Na legislação portuguesa tem-se na LGT, em seu artigo
36.º [144], o aspecto legal que
diz que a obrigação fiscal é ex lege
e descreve que ela nasce com o fato gerador ou fato tributário descrito na lei.
Acrescenta José Casalta Nabais[145]
que ela é pública, pois integra o Direito Público. É exequível, pois o ato
tributário precisa de execução, mas esta é feita a partir de um título que é
constituído pela própria administração tributária, que é a certidão de dívida
ativa. É semi-executiva, porque parte da execução em Portugal e é feita
administrativamente. No Brasil, essa parte é judicial. É uma obrigação
indisponível e irrenunciável, uma vez que o credor não pode conceder uma
exclusão, moratória, parcelamento, a não ser que tenha lei própria. Só quem
institui, pode isentar, dar moratória, parcelar, por meio de lei. É
autotitulada, porque o fisco cria o próprio título para execução, que é a
certidão da dívida ativa. É especialmente garantida e privilegiada, pois o
fisco tem uma posição privilegiada em relação a outros credores.
Acrescenta-se,
ainda, na discussão da sujeição passiva da relação tributária sobre a
responsabilidade tributária e a substituição tributária, que na doutrina
portuguesa, o assunto está dentro da
modificação da obrigação tributária. Dentro do estudo comparado e pela
importância que têm os assuntos, também se faz necessário compreender como
esses são tratados, nos ordenamentos jurídicos Luso-Brasileiros.
A
doutrina portuguesa trata a responsabilidade tributária, prevista no artigo 22.º da LGT,[146]
como uma modificação subjetiva na relação jurídico-fiscal, ou também como
transmissão dos créditos fiscais e da obrigação fiscal, que ocorre por
imposição legal. Na responsabilidade tributária, a lei admite uma terceira
pessoa na relação tributária para satisfazer a dívida tributária do sujeito
passivo, segundo explica Suzana Tavares da Silva[147] em
sua Teoria Geral[148]
do Direito Fiscal. Em regra, é subsidiária, pois o responsável tributário é
chamado a satisfazer a dívida tributária quando não existe patrimônio no
processo de execução do devedor originário, bens penhoráveis.
Sobre
a responsabilidade tributária, com base no manual de Direito Fiscal de José
Casalta Nabais[149],
deve-se distingui-la da solidariedade, pois, nessa, o credor pode exigir o
cumprimento integral da dívida, tanto do devedor, como do responsável ou
responsáveis. Já na responsabilidade tributária, por regra, é subsidiária em
relação ao devedor originário. Quando há pluralidade de devedores, a responsabilidade
pode ser solidária entre os devedores responsáveis. A LGT trata dos diversos
tipos de responsabilidade em vários artigos, como no artigo 24.º, que trata de
administradores, diretores, gerentes e outros responsáveis por funções de
administração ou gestão de pessoas coletivas, a prevista no artigo 25.º, que dispõe sobre o titular de estabelecimento
individual de responsabilidade limitada, a que relaciona liquidatários de
sociedades no artigo 26.º, sobre gestores de bens e direitos de não residentes
no artigo 27.º, no caso de
substituição tributária do artigo 28.º e, também, no caso de
transmissão de créditos tributários e obrigações fiscais causa mortis do artigo
29.º.
Quanto
à substituição tributária, a doutrina portuguesa entende como a participação de
um terceiro para satisfazer as obrigações fiscais dos sujeitos passivos
originários. No artigo 20.º da LGT[150]
tem-se a substituição tributária total, que por imposição da lei, a prestação
tributária é exigida de pessoa diferente do contribuinte, com utilização do
mecanismo de retenção na fonte. O artigo 34.º da
LGT[151]
define a retenção na fonte como a entrega pecuniária efetuada por dedução dos
rendimentos pagos ou postos à disposição do titular do crédito.
José
Casalta Nabais[152],
ao discorrer sobre substituição tributária, mostra uma divisão entre a total,
em que é o terceiro que assume a obrigação do imposto, e também a acessória, de
caráter definitivo, que ocorre no caso de rendimentos de pessoas singulares
tributados por taxas liberatórias ou parcial, quando refere-se a apenas algumas
obrigações acessórias. Acrescenta ainda o autor em seu manual de Direito Fiscal
que na substituição tributária se desenvolve uma relação tributária triangular,
onde se tem a Administração Tributária, o contribuinte ou substituído e o
substituto tributário definido por lei. A natureza jurídica seria de uma figura
própria do direito fiscal. A substituição tributária é considerada por José
Casalta Nabais[153]
como uma privatização também da gestão dos impostos, pois atribui a terceiros
uma responsabilidade a princípio da administração no caso de liquidação dos
impostos e que é repassada a um terceiro, na relação jurídico-tributária.
A
responsabilidade tributária no Brasil, segundo a doutrina majoritária e em
entendimento do que dispõe o CTN, está dividida por substituição tributária e
por transferência. Nessa estariam os casos de sucessão causa mortis, sucessão comercial, responsabilidade de terceiros e
por infração. A responsabilidade está prevista no artigo 128.º do CTN[154]
que, conforme Eduardo Sabbag[155],
expressa determinação legal para cobrança de terceiro. No primeiro caso, a lei
determina que um substituto tributário ocupe o lugar do contribuinte, que é
substituído na relação jurídica fiscal, desde a ocorrência do fato gerador. O
substituto ocupa o lugar do Estado na arrecadação do tributo. Cabe a ele,
também, cumprir as obrigações acessórias.
A
Substituição Tributária prevista no ordenamento jurídico-tributário do Brasil,
inclusive com fundamento constitucional[156],
existe nas modalidades para frente, concomitante e pelas operações anteriores.
É um regime de tributação muito utilizado no caso do ICMS, um imposto sobre a
base do consumo no Brasil e que é arrecadado pelos Estados e o Distrito
Federal. Sua regulamentação está em LC[157] e
nas leis estaduais. Também é utilizada em outros tributos federais e
municipais.
Quanto
à responsabilidade por transferência, Eduardo Sabbag[158]
explica que ela decorre de previsão legal após o surgimento do fato gerador,
ocasião que transfere a um terceiro a condição de sujeito passivo,
responsabilidade antes ocupada pelo contribuinte. Existe a figura do
contribuinte, mas a obrigação é transferida. Segundo o tributarista brasileiro,
essa responsabilidade poderá excluir o contribuinte ou atribuir a ele de modo
supletivo. Tem-se a responsabilidade por solidariedade, dos sucessores ou por
sucessão, e a responsabilidade de terceiros. Essas divisões levam em conta a
posição do sujeito passivo quando da ocorrência do fato gerador. Eduardo Sabbag[159],
em seu manual de Direito Tributário, conclui que a responsabilidade por
transferência ou derivada, de segundo grau, onde a pessoa ocupa o lugar do
contribuinte após a ocorrência do fato gerador. No CTN têm-se três tipos de
responsabilidade por transferência, que são por solidariedade passiva dos
artigos 124.º e 125.º [160], por sucessores ou
sucessão, nos artigos 130.º a 133.º e, de terceiros, no artigo 134.º.
Na
responsabilidade dos sucessores, a obrigação é transferida para o sucessor, em
virtude da saída do contribuinte da relação jurídico-tributária, como causa mortis, transmissão de imóveis,
sucessão comercial, operações societárias de empresas, entre outros. Na
responsabilidade de terceiros devedores, deve-se ao zelo legal ou contratual
que, segundo Eduardo Sabbag[161],
as pessoas devem ter em relação ao patrimônio de outras pessoas, menores,
tutelados, curatelados, espólio e massa falida. Aqui se destaca que é
subsidiária a responsabilidade. No caso de atuação irregular, a
responsabilidade será solidária. No caso de atuação regular, será subsidiária.
Destaca-se, também, na doutrina brasileira,
uma diferença da solidariedade e a responsabilidade, pois naquela têm-se dois
tipos, conforme explica Eduardo Sabbag[162],
sendo um natural em que as pessoas tenham interesse em comum na situação que constitua
o fato gerador, o que seria o exemplo de dois irmãos proprietários de um imóvel
e que devem pagar o IPTU, um imposto municipal sobre a propriedade urbana. O
município pode cobrar dos dois contribuintes sem benefício de ordem. Tem-se
também a solidariedade legal, que é determinada por lei e tem como exemplo o
caso de encerramento de uma sociedade em que os sócios têm solidariedade no
pagamento da obrigação tributária.
Conhecidos
os principais elementos referente às titularidades ativas, passivas e o núcleo
da relação jurídico-fiscal, procura-se entrar nos desdobramentos das relações
tributárias em uma linha do tempo. O tributarista brasileiro Eduardo Sabbag[163]
elaborou uma linha imaginária que torna possível verificar a relação
jurídico-tributária em uma ordem cronológica, conforme o CTN.
O
fato gerador, também chamado de fato imponível, é a realização da hipótese de
incidência e está previsto no artigo 114.º do CTN[164].
Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária, que dá origem a
essa relação jurídico-tributária, prevista no artigo 113.º do
CTN[165],
que em relação ao conteúdo tem sentido semelhante à legislação fiscal
portuguesa ao definir como principal, que trata do pagamento do imposto, e a
acessória, que é instrumental e refere-se à prestações positivas e negativas,
no interesse da fiscalização e da arrecadação. Então, o ponto inicial da
relação jurídico-fiscal é a obrigação tributária, que nasce com o fato gerador.
Com a
ocorrência do fato gerador, tem-se a obrigação tributária, que possui as
titularidades ativas e passivas, o objeto e causa[166]. A
definição do sujeito ativo está no artigo 119.º do
CTN[167].
Para melhor compreensão, apresenta-se a figura com a relação jurídico-fiscal
nessa linha do tempo, adaptada conforme elaboração do tributarista Eduardo
Sabbag[168].
Figura 1.
Linha do tempo da relação jurídico-tributária no Brasil
Fonte: Adaptado pelo autor – Linha do tempo da relação tributária
Legenda: HI –
Hipótese de Incidência, FG – Fato Gerador, OT – Obrigação Tributária, Exclusão
(Isenção e Anistia), Decadência ou caducidade, Lançamento ou Liquidação em
sentido amplo, Crédito Tributário, Suspensão do Crédito Tributário, Extinção do
Crédito Tributário, PAF – Processo Administrativo Fiscal, DA Dívida Ativa, CDA
Certidão de Dívida Ativa e Execução Fiscal.
A
linha do tempo apresentada na figura trata da relação jurídico-tributária, que
tem como ponto inicial a hipótese de incidência, que é a situação em abstrato
prevista em lei. Em seguida, tem-se o fato gerador que é a ocorrência no mundo
real do que foi descrito na hipótese de incidência e que, ao ocorrer, faz
nascer a obrigação fiscal, que é ex-lege.
Essa obrigação fiscal pode ser excluída pela isenção. Mesmo ocorrendo o fato
gerador, a exclusão da obrigação fiscal se dá por lei específica do ente que
tem a competência para a instituição do imposto. No caso brasileiro, a fase de
constituição da obrigação fiscal pelo lançamento, dá-se o nome de crédito
tributário, que seria a obrigação fiscal líquida e certa após o lançamento, que
pode ocorrer de três maneiras, de acordo com a participação da Administração
fiscal e do contribuinte, sendo de ofício, por declaração ou mista e por
homologação. Após constituído o crédito tributário, ele pode ser extinto por
várias maneiras, dentre as quais pelo cumprimento voluntário da obrigação com o
pagamento e também suspenso, como em caso de impugnação. A fase litigiosa
ocorre a partir do momento em que há o recurso pelo sujeito passivo, que pode
dar origem ao processo administrativo fiscal. Após constituído definitivamente
o crédito e não havendo o cumprimento da obrigação fiscal, se dá a inscrição em
dívida ativa e pode ocorrer a execução fiscal no âmbito judicial.
Destaca-se, ainda, nesta linha do tempo da relação
jurídico-fiscal, a questão da caducidade[169] ou
decadência do direito de a Administração Tributária efetuar a liquidação dos
impostos. Em Portugal, essa questão está disposta no artigo 45.º da LGT, com determinação do prazo geral de quatro
anos, se a lei não dispuser de maneira diferente. O prazo é contado no caso dos
impostos periódicos do termo do ano em que se verificou o fato tributário e de
obrigação única, da data em que o fato tributário ocorreu, com exceção do IVA e
do Imposto sobre rendimentos com tributação por retenção na fonte a título
definitivo, casos em que o prazo começa a contar a partir do início do ano civil seguinte àquele em
que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o fato
tributário. Distingue-se
a caducidade da prescrição no Direito fiscal português, pois a primeira
refere-se à perda do direito de liquidação em que a administração tributária
tem o prazo para proceder à liquidação e a notificação válida, como ato
tributário que torna a obrigação certa, líquida e exigível. Já a prescrição[170]
da dívida tributária, com prazo no geral em oito anos, é uma causa de extinção
da obrigação fiscal.
Figura 2. Linha do
tempo da relação jurídica fiscal em Portugal
Fonte:
Adaptado pelo autor
No
Brasil quanto à caducidade que recebe a denominação de Decadência, em regra, o
prazo para a Administração Tributária realizar o lançamento é de cinco anos,
que começa a contar do primeiro dia do exercício seguinte ao que teria que ser
efetuado, conforme está disciplinado no artigo 173.º do
CTN[171].
Em relação ao Lançamento por homologação, o início da contagem do prazo se dá a
partir do fato gerador, quando o contribuinte cumpre a obrigação declarativa,
conforme disposição do § 4.º do artigo 150.º do
CTN[172].
Relativo
à prescrição no caso brasileiro, é contada em regra, no prazo de cinco anos,
para que a Fazenda Pública faça a cobrança do crédito tributário
definitivamente constituído, por meio da execução fiscal, no âmbito judicial.
Tanto a prescrição, quanto a decadência, são formas de extinção do crédito
tributário, no Brasil. No primeiro caso, não há suspensão ou interrupção do
prazo de decadência, ao contrário da prescrição, prevista no Artigo 174.º do
CTN[173].
2.1 A evolução da relação tributária
A
atuação da Administração Tributária nas relações com o contribuinte foi marcada
por dois momentos distintos. No primeiro, a atividade de lançamento, liquidação
e cobrança dos impostos era feita pelo representante do Estado. Com o processo
de crescimento do número de situações que se tonou tributável e também dos
contribuintes sem os recursos para executar as atividades, elas foram passadas
para o contribuinte, sem contrapartida de apoio do Fisco. Essas mudanças
ocasionaram um grande aumento no número de conflitos tributários, o que levou à
necessidade de se discutir uma nova gestão cooperativa dos impostos, que
tenderia a uma situação de partilha e consenso, indo além do modelo que hoje
prevalece de “gestão privada” da maioria dos Impostos. A partir dessa ideia é
que se pretende desenvolver uma análise dos modelos de atuação da Administração
Tributária e sua transição para um novo paradigma relacional.
Ao
abordar essas fases de atuação da Administração fiscal quando trata da
quantificação da obrigação tributária, José Luís Saldanha Sanches[174]
fala dessa evolução da relação jurídico-fiscal desde os tempos em que era
considerada como administração tributária no modelo clássico de lançamento,
liquidação e cobrança dos impostos, onde a Administração Tributária executava
como representante do Estado com exclusividade esse procedimento, que ia da
identificação do sujeito passivo, determinação do fato gerador, liquidação da
obrigação fiscal, nos aspectos quantitativos da taxa, e matéria coletável e
exigência do cumprimento da obrigação
fiscal. Esse modelo predominou em Portugal até os anos oitenta do século
passado e, desde então, a Administração Tributária reduziu o seu papel e
repassou a responsabilidade aos particulares, chegando a situações em que nasce
a obrigação fiscal e se tem a sua extinção sem qualquer participação da
Administração Tributária.
José
Luís Saldanha Sanches[175],
ao descrever essa mudança do papel e das funções da Administração Tributária na
aplicação da norma fiscal, relata que antes tinha a estrita competência nos
momentos com efeitos jurídicos na relação jurídica fiscal, houve a mutação com
distribuição dos encargos tributários para os contribuintes. E aqui não se tem
a contrapartida da Administração que só atua a posterior, para intervir e
aplicar sanções. Diante do quadro fazem-se necessárias novas regras para um
relacionamento com partilha dos encargos na aplicação da lei fiscal, diante de
novas formas de participação do Estado por meio da Administração Fiscal e do
sujeito passivo da obrigação fiscal. A relação jurídico-fiscal deve passar por
essa evolução para um novo modelo relacional de participação horizontal entre
fisco e contribuinte.
A
professora Suzana Tavares da Silva, na sua Teoria Geral do Direito Fiscal[176],
trata da privatização da gestão dos impostos também em um outro sentido, que
ocorre com a participação de uma terceira pessoa na relação
jurídico-tributária, a qual considera também o caso do substituto tributário,
que ocupa o lugar do contribuinte com o uso do mecanismo da retenção na fonte,
no caso da substituição tributária[177]. Outra
espécie de terceirização seria por meio da responsabilidade tributária[178],
onde a lei atribui responsabilidade a alguém para cumprimento da obrigação
tributária em vez do contribuinte. Trataria da participação de um terceiro sem
levar em consideração a capacidade contributiva.
José
Casalta Nabais[179],
em seu manual do Direito fiscal, quando trata das atividades da Administração
fiscal e discorre sobre o fenômeno da privatização da administração fiscal, diz
que ela está presente nos sistemas fiscais dos países desenvolvidos e teve sua
origem em Portugal, nas reformas fiscais da década de 1980, em que se
transferiu a liquidação e cobrança dos impostos para as empresas sem a
correspondente participação na gestão dos impostos. O mestre português, quando
discorre sobre o papel das empresas na administração dos impostos, mostra essa
mudança de função que, em tempos tradicionais, era da administração fiscal e
mudou o papel da mesma em relação ao lançamento, a liquidação e a cobrança dos
impostos. Corresponderia à mudança de um estado que executava as atividades
para o papel de vigilante ou supervisor nesse período pós-moderno. Seria uma
privatização que passa atividades de responsabilidade da Administração
Tributária para as empresas, sem contrapartidas.
José
Casalta Nabais[180]
ressalta ainda que agora cabem às empresas o papel mais importante na gestão
dos impostos, com parte significativa da liquidação e cobrança de impostos,
como ocorre nos casos do IRC, IVA e contribuições para a segurança social das
entidades sociais. Destaca, ainda, a participação de particulares, onde atuam
terceiros como na Substituição Tributária, na técnica de retenção na fonte,
como no IRS com taxas definitivas e as contribuições dos trabalhadores para a
segurança social. A Administração desempenha papel de supervisão e arrecadação,
pois além desse que o contribuinte faz a liquidação, há outros tributos que a
Administração faz com base nas declarações dos contribuintes, o que resumiria o
papel da administração de fiscalização ou inspeção.
Diante
da gestão privada dos impostos, José Casalta Nabais[181]
destaca dois problemas. No primeiro, deve-se repensar o papel das empresas e
nessa responsabilidade de liquidar os impostos no lugar da Administração, o
outro seria relacionado aos direitos e liberdades da empresa em relação a esse
papel. O destinatário principal do lançamento e liquidação dos impostos são as
empresas. Já não é mais a Administração Fiscal que assume tanta
responsabilidade, e seria necessário dar às empresas maior importância no recorte
desse sistema. Então, o professor português defende uma maior participação da
empresa na elaboração da legislação relacionada à liquidação dos impostos,
porque são os mais importantes responsáveis na relação tributária predominante
nos impostos.
José
Luís Saldanha Sanches[182],
ao se referir sobre esse período da gestão privada dos impostos, utiliza uma
outra expressão para designar essa mudança na atuação da Administração
Tributária, que é a massificação da gestão fiscal ou administração de massas no
sistema fiscal português. Segundo o autor, quando cresceu muito o número de
sujeitos passivos com o aumento das operações comerciais, por falta de recursos
da Administração Tributária, ocorreu a passagem da função de lançamento,
liquidação e cobrança dos impostos com a aplicação da lei pelos particulares,
com um novo papel da administração que passou a ser no controle a posterior
para verificação do cumprimento da lei.
Esse processo já teria tido início muito
antes, quando na cobrança da contribuição industrial, antes só direcionada a
grandes empresas, e passou para todas as sociedades. O mesmo fenômeno ocorreu
com o Imposto profissional, que alargou a cobrança para os profissionais
liberais na liquidação do imposto. O fenômeno, segundo José Luís Saldanha
Sanches, já ocorria em outros países pelo crescimento do universo fiscal dos
fatos tributários e sujeitos passivos. Ocorreu pela insuficiência de meios
administrativos para fazer o lançamento antes a cargo da Administração
Tributária, que passou a atuar no controle a posterior. Os deveres de declaração,
liquidação e pagamento passaram para os contribuintes, sem a necessidade da
administração tributária se pronunciar de modo expresso.
Pouco
discutida na doutrina brasileira, essa evolução das relações tributárias do
modelo tradicional da gestão pública dos impostos para a gestão privada, com a
inclusão do lançamento por homologação no CTN, se deu com o surgimento do
sistema fiscal a partir da Emenda Constitucional 18 e com o próprio CTN, até
hoje vigente. Com a inclusão do lançamento por
homologação, foi um reconhecimento que a Administração tributária não seria
capaz de realizar todos os lançamentos dos tributos e, por isso, foi repassada para o
contribuinte, com a utilização dessa modalidade de lançamento ou de
constituição de crédito com participação a posterior da administração
tributária e até inexistente quando ocorre o que seria a homologação tácita do
procedimento realizado pelo contribuinte.
Como a proposta do trabalho é ir além da gestão privada dos impostos e
verificar os traços da concretização de uma nova gestão cooperativa entre
Administração Tributária e o contribuinte com procedimentos tributários por
colaboração, em especial na autoliquidação dos impostos ou lançamento por
homologação no caso brasileiro, analisa-se a evolução das relações tributárias
com a chegada da conformidade cooperativa no modelo OCDE 2013.
2.2 A conformidade cooperativa
O modelo
relacional de conformidade cooperativa orientado pela OCDE surgiu a partir de
discussões no âmbito do FTA em 2013 e trata do relacionamento entre a
administração tributária e o contribuinte, tendo como base a efetiva cooperação
para o cumprimento da obrigação fiscal. Esse é o marco referencial para as
relações tributárias adotada no trabalho.
As primeiras
discussões sobre as relações tributárias para a conformidade fiscal ocorreram
em 1999 por meio de uma nota técnica do Comitê de Ações Fiscais da OCDE, que
distinguia a conformidade administrativa com a entrega de declarações e o
cumprimento da obrigação fiscal, enquanto a técnica estava relacionada com o
cálculo exato do tributo de acordo com a lei. A partir de 2002, com a criação
do FTA para discussão das relações tributárias, foi criado um subgrupo
específico para desenvolvimento da conformidade tributária, que se resumia no
registro de informações, apresentação de declarações, preenchimento correto e
cumprimento tempestivo da obrigação fiscal. No mesmo período iniciou-se a
discussão da criação do gerenciamento de risco, que seria um processo para
avaliar, gerenciar e identificar riscos de conformidade.
O primeiro
modelo de conformidade fiscal foi apresentado em 2008 e tratava do “Enhaced Relatioship”, traduzido como
Relação Aprimorada entre a Administração Tributária e os grandes contribuintes,
tendo como experiências projetos pilotos da Holanda, Irlanda e EUA. A
conformidade cooperativa no modelo de 2013 surgiu após várias discussões para
solução de problemas como o planjeamento tributário agressivo praticado por
grandes empresas para redução de custos tributários e do plano BEPS que
continha ações para enfrentamento à perda de arrecadação pela transferência das
empresas para países com tributação mais reduzidas nos rendimentos.
A partir de uma
constatação que as inspeções e auditorias não eram eficientes para
enfrentamento dos problemas, colocou-se a cooperação no centro do
relacionamento entre a Administração Tributária e o contribuinte. O modelo
surgiu com a participação de órgãos como o CIAT e a IOTA, tendo como
experiência projetos de vinte quatro países como substituto da relação aprimorada.
O modelo de
conformidade cooperativa da OCDE de 2013 corrigiu as falhas do relacionamento
aprimorado e acrescentou outros pontos como a governança corporativa e gestão
do controle fiscal, tendo como base critérios objetivos e confiança
justificada. Tornou-se importante meio de redução de litígios fiscais, que
utiliza a confiança justificada por meio da classificação de contribuintes na
gestão do controle de riscos. Vai além do cumprimento das obrigações fiscais,
em uma relação de colaboração recíproca, baseada na transparência, cooperação e
segurança jurídica.
O
modelo de relações tributárias que ainda prevalece, principalmente no Brasil, é
o da conformidade forçada, definido por Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[183]
como aquele em que o fisco coloca as autoridades fiscais munidas com um rol de
penalidades para forçar o pagamento do imposto por meio da fiscalização. A
Administração Tributária confia e utiliza o poder para impor a observância das
normas com base na aplicação de punições.
Para
mudar essas relações tributárias de conflitos, a OCDE, por meio de suas áreas
técnicas, discutiu e publicou recomendações para evolução na atuação da
Administração Tributária em relação ao contribuinte, do paradigma de “crime”
para o do serviço, com o objetivo de alcançar uma relação de confiança,
transparência e cooperação. Essas recomendações partem da premissa de que os
contribuintes querem cumprir as obrigações fiscais de forma voluntária. O novo
modelo vai se basear nos princípios da boa-fé, isonomia, eficiência, cooperação
e direito à informação. É um tipo de relação mais próxima do fato gerador ou upstream e com a conformidade planejada
ou by design.
Como
pesquisadora e fonte para elaboração do programa de conformidade cooperativa no
Brasil, Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[184],
auditora fiscal da RFB, mostra que esse novo modelo relacional orientado pela
OCDE teve seus passos iniciais na Austrália, em 1992. Mas as principais ações
que levaram a mudanças nas relações tributárias se verificaram com mais
profundidade a partir deste século por meio de orientações da OCDE. O primeiro
modelo de conformidade na orientação da OCDE foi o chamado de Relacionamento
Aprimorado ou enhaced Relationship, que
surgiu por meio de um grupo liderado pelo Reino Unido com experiências da
Irlanda, Holanda e EUA, que ocorreu em 2008 e propunha um relacionamento
colaborativo e baseado na confiança entre Administração Tributária e o
contribuinte.
Sobre
essa transição do relacionamento aprimorado para a conformidade cooperativa, em
tese de doutoramento na Universidade de Coimbra, o professor João Pedro Alves
Ventura Silva Rodrigues[185]
acrescenta que a relação aprimorada apresentada pela OCDE por meio do FTA com a
expressão Enhaced Relationship[186]
de 2008 se distingue da Conformidade Cooperativa por meio da expressão Compliance Cooperative de 2013, já que
no anterior tratava da existência de uma relação de diálogo, reforçada pela
cooperação, confiança e compromissos recíprocos e não era impositiva. O
programa inicial fomentava uma relação entre a Administração Tributária e
grandes contribuintes, baseada na confiança e na cooperação. Já em 2013, quando
se abandona a expressão anterior, a abordagem se baseia na existência de uma
efetiva cooperação que potencializa o consenso, o acordo com o cumprimento da
obrigação fiscal, sem discriminação dos contribuintes perante a lei.
No
desenvolvimento do modelo da conformidade cooperativa, Patrícia Bacheschi Gomes
de Lamadrid[187]
mostra que o tema no âmbito da OCDE ocorreu pela primeira vez por meio de uma
nota[188]
do Comitê de Ações Fiscais, que diferenciou dois tipos de conformidades
tributárias, sendo uma administrativa relacionada à entrega de declarações e ao
cumprimento da obrigação fiscal de forma tempestiva e outra técnica, que
estaria relacionada à liquidação dos tributos com o cálculo exato de acordo com
a lei. Haveria uma zona de incerteza na interpretação e aplicação da legislação
tributária que a Administração Tributária e os contribuintes poderiam ter
posições diferentes em relação à conformidade.
Patrícia
Bacheschi Gomes de Lamadrid[189]
ressalta que foi a partir da criação do FTA[190]
pelo Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE em 2002, quando foi dividido em dois
subgrupos, onde um tratava dos serviços ao contribuinte e outro da conformidade
tributária, que o assunto sobre a conformidade cooperativa se desenvolveu. A
pesquisadora explica que foram realizadas várias reuniões plenárias pelo FTA,
que discutia as relações tributárias entre o fisco e o contribuinte. Em 2004, o
subgrupo de conformidade discutiu experiências das administrações tributárias
dos países da OCDE e publicou uma nota de orientação[191]
que definiu parâmetros em que a conformidade deveria ser relacionada ao
cumprimento de obrigações pelos contribuintes, que deveriam fazer o registro no
sistema, apresentação tempestiva das declarações, preenchimento correto e
preciso das obrigações declaratórias e o pagamento das obrigações fiscais
dentro do prazo. Em outra diretriz destacava o gerenciamento de riscos de
conformidade, que seria um processo para identificar, avaliar e classificar e
tratar esses riscos.
Em
2008, conforme ilustra Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[192],
foi apresentado o novo modelo de relacionamento entre a Administração
Tributária e o contribuinte, denominado de Relacionamento Aprimorado, com o
termo “Enhaced Relationship” voltado
para os grandes contribuintes. Foi criado após estudo no Reino Unido com
grandes empresas e intermediários fiscais. O programa teve como referência as
experiências desenvolvidas na Irlanda com a abordagem cooperativa de
conformidade tributária, assim como na Holanda com o monitoramento horizontal.
Outro programa que influenciou foi o dos Estados Unidos, chamado de CAP.
A
proposta do programa do Relacionamento Aprimorado de 2008, conforme Patrícia
Bacheschi Gomes de Lamadrid[193],
tinha o objetivo de convencer as grandes empresas em um momento que era alta a
demanda pelo planejamento tributário agressivo por meio de intermediários
fiscais, como consultorias de advogados, contadores, bancos, direcionados a
baixar custos tributários e obter segurança jurídica. O programa trazia
benefícios para a Administração Tributária com a alocação de recursos, levando
em conta o gerenciamento de riscos e seria benéfico também para o contribuinte,
já que seria beneficiado pelo bom comportamento fiscal transparente.
Destaca-se, ainda, o fator do risco baixo, pois teriam redução no custo de
conformidade com a obtenção da segurança jurídica e possibilidade de diálogo
prévio com a Administração. O risco baixo estava relacionado com informações confiáveis
dos contribuintes. Nesse ambiente de diálogo a administração teria o
entendimento prévio do contribuinte e dos fatos tributários. O documento
propunha uma relação colaborativa com base na confiança entre a administração
tributária e os grandes contribuintes, que cumpriam a lei e iriam além do
cumprimento das obrigações fiscais, com a cooperação.
Ao
destacar os países adeptos do relacionamento aprimorado, Patricia Bacheschi
Gomes de Lamadrid[194]
cita a Austrália com a experiência do órgão da Administração tributária chamado
de ATO[195],
que realizava parceria com os maiores contribuintes por meio de acordos para
aplicação da legislação tributária, reduzindo custos com fiscalização, assim
como o Reino Unido.
O
modelo de conformidade cooperativa, proposto em julho de 2013, teve influência
de vários fatores que ocorreram a partir de 2012. Primeiro, recorreu-se à
sugestão do Centro de Política e Administração Tributária da OCDE ao G20[196]
para desenvolver um estudo sobre o Planejamento tributário agressivo internacional.
Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[197]
afirma que o processo se acelerou com o caso da cafeteria Starbucks no Reino Unido e teve como resultado um relatório em 2013
da OCDE. Os governos estavam perdendo arrecadação sobre a renda pela
transferência para os paraísos fiscais. Foi quando surgiu o plano de ação sobre
o BEPS com quinze ações que teriam influência no relacionamento entre
Administração Tributária e contribuintes. Verificava a limitação das
auditorias, inspeções e a oportunidade de surgimento de um novo relacionamento
entre Administração Tributária e contribuinte, baseada na cooperação.
Nesse
contexto, em julho de 2013, Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[198],
relata que, com o estudo “relacionamento aprimorado cinco anos depois de sua
aplicação[199]”,
resultado da experiência de vinte e quatro países[200],
foi proposto o modelo da conformidade cooperativa como substituto do
relacionamento aprimorado. O estudo contou com a participação do CIAT e da IOTA.
A
conformidade cooperativa, segundo Patrícia Bacheschi Gomes de Lamadrid[201]
, validou o valor e os sete pilares do relacionamento aprimorado e acrescentou
que o relacionamento entre a Administração Tributária deveria se basear em
critérios objetivos e confiança justificada. A cooperação seria a base para atingir
a conformidade com sete pilares[202]
que vieram do Relacionamento Aprimorado e relacionava deveres para a
Administração Fiscal como de consciência e conhecimento da atividade comercial
do contribuinte, atuação com imparcialidade e proporcionalidade, ampla
divulgação e transparência e capacidade rápida de resposta. Pelo lado do
contribuinte, cabia transparência e divulgação de informações necessárias para
a Administração Fiscal fazer a avaliação dos riscos. O que se acrescentou com a
conformidade cooperativa foi a ideia de governança corporativa[203]
para a Administração Tributária, com reforço da comunicação e transparência,
somado a um sistema de controle e gestão de riscos fiscais[204].
Quando
se discute a conformidade cooperativa, sejam as primeiras experiências dos
países, seja nos passos dados por Brasil e Portugal, aos quais se destaca a
presente análise, uma questão que se coloca refere-se à sua compatibilidade com
o princípio da isonomia ou da igualdade. Para a OCDE, segundo Patrícia
Bacheschi Gomes de Lamadrid[205],
o modelo atende ao princípio, porque justifica que a igualdade não significa
que todos vão ser tratados de maneira igual, mas que o tratamento diferenciado
tenha que ser justificado e não há tributação favorecida. A base é a estrutura
de controle fiscal efetiva[206]
e a declaração do contribuinte de cumprir as obrigações fiscais, divulgação e
transparência e vai além do cumprimento das obrigações fiscais. A interpretação
da lei dentro da relação cooperativa é a mesma da relação tradicional, pois não
se substitui as normas. Há espaço para discordância sobre a interpretação da
lei, num ambiente aberto e transparente. Não é uma garantia de que não vai
haver litígios, mas que os mesmos serão reduzidos, como conclui Patricia
Bacheschi Gomes de Lamadrid[207].
Outro
aspecto a ser destacado no modelo da conformidade cooperativa trata da
justificação do tratamento diferenciado com o gerenciamento de riscos para
moldar o atendimento a cada tipo de contribuinte em termos relacionais. A
partir do estudo da gestão de riscos tem-se o perfil da empresa que deseja
cumprir as obrigações fiscais de forma voluntária e diante de um ambiente de
complexidade da legislação tributária e das diferentes interpretações, tanto no
âmbito administrativo da Administração Tributária desde os auditores e passando
ainda pelos órgãos julgadores, sem contar a possibilidade de se encontrar outro
no âmbito judicial. Assim, a segurança jurídica seria encontrada de maneira
prévia ao se tomar conhecimento da interpretação pela Administração Tributária e
até da parte técnica como a base tributável e os valores dos impostos a serem
pagos.
Mesmo
com as justificativas da OCDE em relação ao princípio da igualdade e seu
atendimento na conformidade cooperativa, neste trabalho faz-se uma crítica ao
observar os programas de conformidade cooperativa introduzidos nos diferentes
países e em especial atenção, aos modelos português e ao brasileiro em
construção, que estão relacionados a grandes contribuintes, justificado pelos
poucos recursos da administração tributária e levando em conta a
representatividade dos contribuintes na arrecadação. Entende-se que não estaria
atendido o princípio da Isonomia[208].
Ocorreria uma espécie de apartheid fiscal,
a seguir explicado.
O
termo Apartheid fiscal foi utilizado
por José Casalta Nabais[209],
ao tratar da passagem da “gestão pública dos impostos”, em que a Administração
Tributária atuava no lançamento, liquidação e cobrança, para a gestão privada
dos impostos, ocasião que não levou em conta a capacidade da prestação da
obrigação fiscal dos diferentes contribuintes e sujeitos passivos, nem os
custos para o cumprimento[210].
Essa falta de consideração teria levado ao apartheid
fiscal nas relações fiscais, principalmente nos procedimentos fiscais,
assim como também nas fases litigiosas administrativas e judiciais. José
Casalta Nabais[211]
explica que, embora os direitos estejam expressos na CRP, no artigo 20.º,
verifica-se em Portugal diferenças de tratamento entre os contribuintes, já que
seria melhor para os que têm efetiva e elevada capacidade econômica, o que
poderia ser um regresso aos tempos do clero e nobreza no Absolutismo que eram
melhores tratados. Além das diferenças que são dadas com regimes tributários
mais favoráveis, soma-se a capacidade de planejamento tributário e estão
presentes no cumprimento dos deveres acessórios.
Verifica-se
em relação a Brasil e Portugal, que avançam neste novo modelo relacional da
conformidade cooperativa, que as diferenças de tratamento entre contribuintes
estão presentes, pois os programas sempre são direcionados aos grandes
contribuintes e, entre estes, os que são considerados como bons cumpridores das
obrigações fiscais.
Nesse sentido, no Brasil, pode se questionar
se o tratamento diferenciado não estaria violando o princípio da Isonomia,
previsto de forma genérica no artigo 5.º da CF/1988 de forma específica nas
limitações ao poder de tributar no artigo 150.º da
CF/1988. Acrescenta-se que esse princípio é considerado pela doutrina e
jurisprudência como direito fundamental e, como tal, cláusula pétrea. Entendido
dessa maneira, um tratamento diferenciado só seria justificado igualmente por
um preceito constitucional.
Coloca-se
como fundamentação para um tratamento diferenciado o caso do regime de
tributação simplificado brasileiro dirigido a micro, pequenas e médias
empresas, chamado de Simples Nacional. Estaria devidamente justificado[212],
pois tem previsão constitucional para o tratamento diferenciado e uma LC[213],
que disciplina o regime, dá tratamento diferenciado e simplificado para as
empresas que fizerem adesão e que atingem até oito tributos, sendo um
municipal, o ISS, um estadual, que é o ICMS, e seis tributos federais, com os
impostos IPI e IRPJ e as contribuições federais CSLL, COFINS, FGTS e
contribuições previdenciárias.
Jorge
Eduardo de Souza Martinho[214],
ao fazer uma análise sobre os programas brasileiros de conformidade cooperativa
em relação ao princípio da Isonomia, parte desse entendimento de considerá-lo
como um direito fundamental e que sua presença na Constituição impede o
tratamento diferenciado, presente nos programas de conformidade cooperativa,
como o do governo federal, inicialmente chamado de “Pró-conformidade”, que não
foi a frente, e mais recentemente o “Confia”, assim também como “Nos Conformes”
do estado de São Paulo.
Ao
analisar os critérios de diferenciação entre contribuintes para justificar dois
tipos de relações tributárias, um cooperativo para os bons cumpridores das
obrigações fiscais e outro que segue o modelo tradicional e sancionador para os
maus cumpridores, constitui uma violação ao direito fundamental dos
contribuintes à igualdade. A justificativa de Jorge Eduardo de Souza Martinho[215]
é que, para atingir os objetivos do princípio da isonomia, deve-se tratar de
forma igual o que é igualável constitucionalmente e de forma diferente o que a Constituição
permite tratar de forma diferente. Ou seja, deve-se observar a Constituição
para qualquer distinção. O legislador não poderia se afastar desse comando
constitucional quando produz qualquer norma.
Ainda
sobre o princípio da igualdade, em relação à sua aplicação, José Casalta Nabais[216],
ao tratar do dever fundamental de pagar impostos, assinala que em relação a
esse princípio, ele não deve ser observado somente para quem vai interpretar e
aplicar a legislação, mas também pelo legislador. Ele deve ser observado quando
da produção da lei, com vista a não ocorrer discriminação arbitrária em relação
aos contribuintes, que ocorreria sem a devida fundamentação.
Jorge
Eduardo de Souza Martinho[217]
também pondera sobre a aplicação do princípio da igualdade, que deve ser
observado na situação concreta e, quando se fala em conformidade cooperativa,
cumprir ou não obrigações fiscais, não seriam critérios suficientes para
tratamento diferenciado entre os contribuintes. Acrescenta-se aqui o critério
de incluir somente grandes empresas, que também não teria a justificativa
constitucional para o tratamento diferenciado.
Sobre
essa justificação para o tratamento diferenciado na conformidade cooperativa
destaca-se que, no programa do estado brasileiro de São Paulo, a concessão do
tratamento beneficiado às grandes empresas que fizeram adesão ao programa,
observa-se que estes eram classificados como bons cumpridores das obrigações
fiscais, com privilégios em relação ao aproveitamento de créditos acumulados,
renovação automática de benefícios e regimes especiais e regime de análise
prévia para autorregularização dos contribuintes sem autos de infração. Os maus
cumpridores podem estar sujeitos a regimes especiais de fiscalização, sistemas
de apuração e pagamento de impostos especiais, apresentação de informações
econômicas periódicas, que poderia configurar sanções políticas não permitidas
no ordenamento jurídico brasileiro para forçar o pagamento de tributos, já que
a Administração Tributária conta com garantias e privilégios diferenciados e
sistema de execução fiscal.
Assim,
não se justifica nos programas brasileiros de conformidade cooperativa a
classificação com base em maior ou menor grau de cumprimento das obrigações
fiscais para justificar tratamentos diferenciados nas relações tributárias.
Faltam bases constitucionais para justificação e constituiria violação ao
princípio da Isonomia.
2.3 As boas práticas da administração fiscal cooperativa
Entre
os países que mostram bons modelos de conformidade cooperativa, Mônica Teresa Dória
do Amaral[218]
destaca a Austrália, que foi um dos primeiros a implementar um programa de
conformidade cooperativa em 2001, após desenvolvimento que se iniciou em 1998,
quando o ATO, órgão que faz a administração tributária no país, criou o modelo
da compliance model, uma estratégia
que analisa o comportamento do contribuinte em relação ao cumprimento da
obrigação fiscal.
No
modelo de conformidade cooperativa australiano faz-se a análise do
comportamento do contribuinte que vai deflagrar um tipo de ação da
Administração fiscal. Conforme se demonstra na figura a seguir, na base de uma
pirâmide estão os que querem cumprir as obrigações fiscais de maneira
tempestiva e nos valores corretos, que corresponde à maior parte dos
contribuintes no sistema fiscal e que leva a Administração Tributária a adotar
estratégia de facilitação dos processos de relacionamento. Na primeira faixa
acima estão os que tentam cumprir e têm dificuldades, fazendo necessária a
ajuda da administração tributária para o cumprimento. Na parte superior da
pirâmide estão os que não têm intenção de cumprimento e que necessitam de uma
estratégia para dissuasão dessa intenção. No topo da pirâmide estão
posicionados os que já decidiram pelo não cumprimento e que receberão o rigor
da lei por parte da Administração Tributária.
Figura 3. Compliance
Model – Austrália
Fonte: ATO –
Australian Taxation Office. Disponível em:
https://www.ato.gov.au/About-ATO/Managing-the-tax-and-super-system/Strategic-direction/How-we-help-and-influence-taxpayers/Compliance-model/
Nesse
modelo de conformidade cooperativa, segundo Mônica Teresa Dória do Amaral[219],
utiliza-se do gerenciamento de risco para alocar os recursos da administração
tributária para maior atenção aos contribuintes de alto risco. Destaca-se ainda
no âmbito das relações tributárias entre a Administração tributária e os
contribuintes, os acordos anuais com os grandes[220],
que têm a adesão de maneira voluntária. Segundo entendimento do órgão de
administração tributária da Austrália, nesse segmento, estão os que possuem
governança corporativa e estão dispostos a cumprirem as obrigações fiscais.
Nesse tipo de relação forma-se um ambiente de consenso durante a vigência do
acordo e não há inspeções ou fiscalização em relação aos impostos que fizerem
parte do acordo. Não é um procedimento de grande utilização, como se observa em
relação ao ano de 2014, quando apenas vinte e quatro empresas fizeram adesão.
Outro
exemplo de boa prática da conformidade cooperativa é o da Holanda, como destaca
Mônica Teresa Dória do Amaral[221].
Denominado de monitoramento horizontal[222],
foi criado pela Administração Tributária e Aduaneira[223] em
2005. O modelo também se concretiza por meio de acordo de forma voluntária,
onde a Administração Tributária e o contribuinte adotam o relacionamento
baseado na confiança, transparência e entendimento mútuo. O pilar do modelo de
conformidade cooperativa holandês é a confiança justificada. Um dos principais
requisitos para fazer parte do acordo está no comprometimento da empresa e a
disposição em resolver as pendências legais. Como crítica ao programa está o
seu caráter informal e como ponto positivo está a redução dos conflitos
tributários entre a Administração Tributária e os contribuintes.
Merece
destaque ainda o programa de conformidade voluntária do Canadá, que desenvolve
a confiança na justiça e integridade do sistema e utiliza a repressão apenas
aos contribuintes que não observam as normas. Conforme Carlos Eduardo Ferreira
Almeida[224],
a Administração Tributária do país[225]
criou um modelo com índices de conformidade voluntária que visa o cumprimento
voluntário da obrigação fiscal. Como resultado, observa-se grande índice do
cumprimento voluntário da obrigação fiscal, onde se verifica que 93% das
pessoas singulares e 86% das empresas prestaram as declarações nos prazos,
tendo como resultado o pagamento tempestivo que alcançou 93% das pessoas
singulares e 87% das empresas. Apesar do alto número de cumprimento da
obrigação fiscal pelos contribuintes canadenses, o país, por meio de sua
Administração Tributária, lançou em 2010 um programa de conformidade cooperativa[226]
com divisão dos contribuintes conforme o grau de risco fiscal, em alto, médio e
baixo, que orientam os trabalhos de fiscalização. Quanto menor o risco, menos
fiscalização, e quanto maior, mais auditorias fiscais completas são realizadas.
Como o objeto
do estudo procura a gestão cooperativa em relação aos sistemas fiscais
brasileiro e português, a seguir faz-se uma análise sobre as ações e programas
que estão sendo desenvolvidos de acordo com a orientação da OCDE, em seu modelo
de 2013.
2.4 A conformidade cooperativa em Portugal
Uma
das ações da Autoridade Tributária e Aduaneira de Portugal que atende as
orientações de conformidade cooperativa da OCDE é o CBPT[227].
Com a criação da AT em 2011 já se propunha essa proximidade com o contribuinte,
que avançou em 2014, quando foi criado o FGC e se consolidou em 2019 com a
criação do CBPT.
O
CBPT possui princípios, recomendações e orientações que norteiam as relações
entre a Administração Fiscal e o contribuinte. O CBPT foi aprovado na quarta
sessão plenária do FGC de Portugal em 03 de dezembro de 2019. No âmbito da AT
procurou-se criar uma UGC, que ocorreu pela Portaria 320-A/2011, de 30 de
dezembro, que consolidou a operacionalização por meio do Decreto-lei 6/2013, de
17 de janeiro. Dentro da UGC foi criado, em 2014, o FGC, que iniciou o processo
de criação do CBPT em 2014, concluído em 2019 com vinte e seis empresas
participantes.
Segundo o
preâmbulo do CBPT, o código tem o objetivo de criar um espaço de diálogo que
permita aprofundar a relação entre a AT e os contribuintes, com base em
princípios de proximidade, transparência e confiança mútua. Baseado ainda no
Código, os contribuintes e a AT se comprometem a observar, no âmbito das suas
relações jurídico-tributárias, princípios e condutas tendo em vista uma
melhoria do sistema fiscal através de um aumento da certeza fiscal, da
cooperação fundada na transparência e confiança.
Destacam-se ainda em Portugal,
dentro do contexto de conformidade cooperativa, os programas IVA Automático e
IRS Automático, que com base nas informações constantes de seus bancos de
dados, a Administração Tributária fornece declarações com pré-preenchimento aos
contribuintes de IVA e IRS. Conforme definição no Relatório[228] do
Ministério de Finanças, O IRS automático é a designação simplificada da
Declaração Automática de Rendimentos. É provisória e pré-preenchida pela AT,
tendo como base os dados comunicados por terceiros, como rendimentos, despesas
e também dados pessoais informados pelo próprio contribuinte, tais como o
agregado familiar e, ainda, dados do ano anterior. Ela se torna definitiva
quando confirmada pelo contribuinte ou, se não confirmada, pela AT após o final
do prazo de entrega. Os contribuintes obedecem a determinados critérios para
serem incluídos e a outros critérios de exclusão.
Em sintese, conforme
demonstra o relatório de atividades desenvolvidas no âmbito da AT[229]
, o modelo de compliance português utiliza a metodologia que se fundamenta no
estudo e compreensão do comportamento dos contribuintes em relação ao
cumprimento das normas fiscais, que orienta uma abordagem que procura
influenciar as ações, com encorajamento e auxílio para o cumprimento.
Simplifica e apoia os que cumprem ou tentam cumprir as obrigações fiscais e,
conforme a figura a seguir, utiliza os recursos da administração tributária
para dissuadir, investigar e realizar os procedimentos de auditorias com
penalizações para quem não procura cumprir ou não cumprem as regras fiscais.
Figura 4. Modelo Conformidade Cooperativa - Portugal
Fonte:
Spectrum of taxpayer attitudes to compliance in MANAGING AND IMPROVING TAX
COMPLIANCE SEPT 2004 - OECD FTA Compliance Sub-group
2.5 Programa de Compliance
Cooperative no Brasil
Os
primeiros passos da administração tributária no Brasil, no âmbito federal, para
implantação de programas de conformidade cooperativa, ocorreram em 2018, quando
a RFB fez a primeira tentativa de criar um programa de estímulo à conformidade
tributária, que se chamaria “Pro-conformidade”, mas que segundo Mônica Teresa
Dória do Amaral[230]
acabou não ocorrendo. Entre as principais críticas a esse primeiro modelo está
a de ser inadequada sua criação por uma portaria e não por lei. Não eram
adequados, também, os critérios para definir os contribuintes e o gerenciamento
de riscos por retroagir a quatro anos e a RFB não estava preparada com
ferramentas para classificar os contribuintes.
Para
Mônica Teresa Dória do Amaral[231],
já a partir de 2017, com o acompanhamento diferenciado das grandes empresas, a
Administração tributária brasileira, no âmbito da RFB, já buscava informações e
prestava orientações visando a conformidade cooperativa. Em procedimentos de
análises dos contribuintes, as empresas não eram analisadas individualmente,
mas sim dentro do grupo econômico, facilitando o conhecimento da realidade
empresarial dentro de determinado segmento.
Outra
iniciativa dentro do relacionamento cooperativo no Brasil, que tem foco na
conformidade tributária, é o acompanhamento diferenciado de grandes
contribuintes. Segundo Mônica Teresa Dória do Amaral[232], essa estratégia da RFB
mostra uma evolução da antiga atuação da Administração Tributária sancionatória
e a posterior, quando no início do programa em 2004, por meio da Portaria 557/2005
que previa um monitoramento voltado para a arrecadação dos grandes
contribuintes na busca de indícios para iniciar ações fiscais.
A
partir de 2015, nova Portaria da RFB foi publicada com o número 641/2015, já
dentro das diretrizes da conformidade cooperativa com o uso do procedimento
denominado de autorregularização, cuja atuação da Administração tributária se
dá mais próxima do fato gerador e se efetiva por meio de contatos com o
contribuinte para obtenção de informações, quando constatado alguma divergência
ou inconsistência de informações do contribuinte. Destaca-se que, nesse
procedimento, não se considera a comunicação por telefone ou e-mail como o
início de um procedimento fiscal, que só será aberto se não houver o
atendimento do contribuinte. É importante porque se caracterizasse o início do
procedimento fiscal, o contribuinte não poderia fazer a autorregularização sem
penalidades.
Segundo dados informados por Mônica Teresa
Dória do Amaral[233] em
pesquisa junto a RFB, no ano de 2018, 8.969 grandes empresas faziam parte do
programa de acompanhamento diferenciado da RFB, o que representava 60% da
arrecadação em impostos federais. Foram encontradas 1.882 distorções e houve
recuperação de R$ 27,5 bilhões em créditos. O sistema funciona de maneira que,
encontrada alguma omissão, divergência ou inconsistência nas informações dos
contribuintes ou em suas escriturações, gera-se um alerta de inconformidade
para que seja feita a autorregularização. Do total de 2.987 alertas, ocorreram
1.616 regularizados de forma voluntária, o que representa um índice de 54%.
Quando há divergência de entendimento jurídico sobre a aplicação da legislação
tributária, faz-se as reuniões de conformidade. Pelo menos 149 foram realizadas
e resultaram em 68 regularizações.
O
procedimento tributário que tem se destacado no Brasil com traços de
conformidade cooperativa é a autorregularização[234],
principalmente em relação ao IRPF e IRPJ. Maria Teresa Dória do Amaral[235]
mostra que a RFB, inicialmente com a disponibilização do centro virtual de
atendimento – e-CAC, disponibiliza as declarações do IRPF com erros ou
inconsistências para que o contribuinte possa verificar a inconformidade e
corrigir por meio de retificação, antes da abertura de um procedimento fiscal
de inspeção ou fiscalização. A partir de 2017 foi estendido por meio da Malha
PJ, chamada de malha fiscal, e passou a ser oferecida a mesma oportunidade às
pessoas jurídicas. A ferramenta do fisco brasileiro faz um cruzamento de dados
da escrituração contábil e fiscal por meios digitais e, se houver divergências,
são encaminhadas ao contribuinte para análise e correções, em um processo de
autorregularização.
Auditores
do TCU demostraram por meio de auditoria[236] que a RFB, por meio desses
processos de autorregularização, já segue a tendência mundial das
administrações tributárias com medidas que estimulam a conformidade tributária,
ao procurar a adequação espontânea do contribuinte à legislação. Tais medidas
evitam procedimentos de fiscalização e litígios que demoram a serem resolvidos.
Mesmo após o crédito constituído por meio do lançamento de ofício, o
contribuinte poderá defender-se na esfera administrativa. À medida que se
verifica a legalidade do crédito tributário, evita-se litígios judiciais que
poderiam acarretar-lhe sucumbência. O litígio na esfera administrativa é
opcional e não vincula os contribuintes. Na malha, as divergências existentes
entre fisco e contribuinte são resolvidas por meio do processo administrativo
fiscal, regido pelo Decreto 70.235/1972, sem custos para o contribuinte e para
o qual não há necessidade de apresentar garantia. O art. 151.o,
inciso III do CTN suspende a exigibilidade do crédito tributário durante todo o
processo administrativo.
Antes de um programa mais
completo de conformidade cooperativa que está sendo implantado no Brasil,
destaca-se também as iniciativas do programa OEA[237],
que foi introduzido em 2015 e teve a legislação alterada a partir de 2020, por
meio da IN RFB 1985, relacionada com o comércio exterior, que tem entre os seus
princípios a agilidade, a confiança e a transparência e a gestão de riscos.
Podem participar como intervenientes certificados o importador, exportador,
transportador, depositários, operadores portuários e aeroportuários. Segundo
Mônica Tereza Dória do Amaral[238], em trabalho sobre os
programas de conformidade no Brasil, o OEA traz benefícios nas relações entre a
Administração Tributária Federal por meio da RFB, com redução de custos pelas
empresas que, segundo a Confederação Nacional da Indústria, até 2020 havia
reduzido R$ 1,5 bilhão. Até 31/03/2020, 489 operadores haviam sido
certificados, sendo que 334 como importadores e exportadores. No mesmo período,
251 pedidos foram arquivados por não atenderem aos requisitos e 87 indeferidos
por não serem elegíveis para o programa.
2.5.1
O projeto “CONFIA”
A RFB[239]
está em processo de criação do programa de Conformidade Cooperativa, em que ela
descreve como tipo de relacionamento entre a Administração tributária e as
empresas com diálogo e ganhos mútuos, mantendo a igualdade tributária entre os
contribuintes. O programa se baseia na transparência, segurança jurídica e
cooperação.
O programa chamado de “Confia” que atende as recomendações da OCDE e
aplica o gerenciamento de riscos e avaliação do comportamento e histórico de
conformidade do contribuinte e de cumprimento fiscal. O programa brasileiro
ainda está na fase da criação do Fórum de Diálogo, onde serão discutidos temas
em câmaras temáticas. Está em desenvolvimento e tem um Comitê gestor como órgão
deliberativo. A RFB dedicou um espaço exclusivo para informações sobre o
programa, que utiliza ferramentas como gerenciamento de riscos, análise do
comportamento do contribuinte, histórico de conformidade e a estrutura do
controle fiscal.
Figura 5. Etapas do
programa de Conformidade Cooperativa brasileiro - CONFIA
Fonte: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/confia
Os trabalhos para construção desse novo modelo de relações tributárias
no âmbito federal começaram com a montagem da equipe de profissionais com
experiência e de pesquisas relacionadas ao tema de conformidade cooperativa. O
programa foi lançado em fevereiro de 2021, com a participação inicial de
associações representativas dos maiores grupos econômicos, federação dos bancos
e grupos de estudos tributários.
Inicialmente, a equipe responsável para criação do programa, entre
fevereiro e setembro de 2021, fez o estudo do modelo de conformidade
cooperativa da OCDE de 2013 e procurou conhecer as experiências das
administrações tributárias de países que implementaram o modelo de
relacionamento. Com base nesses estudos foram iniciadas as discussões para
desenvolver o modelo brasileiro do próprio programa, com o CBPT e o MCF[240].
A equipe da RFB procurou desenvolver os conhecimentos em cursos
relacionados à gestão de riscos, como o de Auditoria de Processos e Gestão de
Risco (ISO 31000), ao estudo sobre o comportamento dos contribuintes e sobre
comunicação, interação e mediação.
Para formalizar a parceria com associações representativas dos grandes grupos
econômicos, em abril de 2021 foram assinados protocolos de cooperação entre a
RFB e esses representantes dos grupos econômicos, assim como reuniões com
quarenta e quatro grupos. No mesmo período foi realizado seminário
internacional sobre a conformidade cooperativa, quando foram mostradas as
visões da OCDE e BID sobre o assunto, a experiência do programa no Reino Unido
e, também, do programa espanhol de conformidade cooperativa.
Procurou-se discutir no seminário desenvolvido pela RFB as experiências
do país sobre o assunto, como a do programa OEA, assim como o planejamento da
RFB com a mostra dos objetivos, e etapas de construção do CONFIA. Na ocasião
foi publicada a Portaria 28/2021, que instituiu o Comitê gestor do programa,
que será o responsável pelas diretrizes de criação e funcionamento do programa.
Esse comitê foi o responsável pela aprovação da constituição do Fórum de
Diálogo entre Administração Tributária e os contribuintes, onde são discutidas,
em colaboração, as propostas de criação do programa de conformidade brasileiro.
Foi construído em conjunto com os grupos econômicos o estatuto do Fórum de
Diálogo. Entre as atribuições do Fórum de Diálogo[241]
estão a de elaborar propostas do modelo CONFIA, o CBPT e as diretrizes para o
MCF[242].
Em uma nova fase da elaboração do programa de conformidade no Brasil
foram assinados protocolos de cooperação com empresas convidadas para, em
colaboração, construir o programa brasileiro no âmbito do Fórum de Diálogo.
Segundo a RFB, as empresas foram selecionadas por critérios objetivos, com base
em publicações e listas especiais da própria administração tributária federal,
levando em consideração critérios como da governança tributária, o porte e o
posicionamento econômico. Após o programa ser desenhado, o modelo inicial será
validado em um programa piloto com um grupo reduzido de empresas voluntárias,
que será avaliado no Fórum de Diálogo. Após validação do modelo e
estabelecimento de requisitos objetivos para adesão, será implementado o
programa.
2.5.2
O projeto “Nos
Conformes” do Estado de São Paulo
Como
concretização, no Brasil, da evolução da conformidade fiscal, constitui exemplo
a iniciativa do estado de São Paulo com a criação do Programa “Nos Conformes[243]”,
relacionado ao imposto ICMS, o mais importante em arrecadação para as unidades
da federação. Como destaques na lei, estão os princípios da boa-fé e segurança
jurídica que devem ser observados pelo Estado e os contribuintes e as
diretrizes que reforçam a utilização da autorregularização, redução de custos
de conformidade fiscal, melhoria do processo de comunicação e simplificação da
legislação tributária.
Para
definir o tipo de relacionamento entre o Estado e os contribuintes é utilizada
uma classificação que leva em conta o cumprimento pelos contribuintes de
maneira voluntária das obrigações principais relativas ao pagamento do imposto
e a acessória, relacionada aos deveres declaratórios e de escrituração dos
livros fiscais.
Osvaldo
Santos de Carvalho[244],
em análise das justificativas do estado de São Paulo para apresentação da lei,
destaca que ela busca o cumprimento voluntário da obrigação fiscal, redução de
litígios e custos de conformidades, ao mesmo tempo em que pretende avançar na
transparência na relação, conforme as orientações da OCDE, com emprego de
recursos que permita classificar os contribuintes conforme o risco de
cumprimento das obrigações e, assim, empregar com eficiência os recursos da
administração fiscal, que são escassos.
Foram
definidos os eixos por meio da Resolução SF 43/2018, como o da governança,
orientação tributária ao contribuinte, autorregularização e cobrança. Como
critérios de classificação colocam os contribuintes em ordem decrescente de
conformidade em cinco tipos. Outras duas categorias como os “não classificados”
e os “não ativos”, completam a classificação. O regulamento coloca como “não
classificados” aqueles no início das atividades e outros definidos em
regulamento, como os sediados no exterior. Os dados da classificação são
transparentes e os contribuintes são informados e podem recorrer. Levam-se em
consideração também os fornecedores dos contribuintes, que auxiliam na melhor
classificação. Bons fornecedores, cumpridores da conformidade, influem na
classificação de risco do contribuinte. O regulamento definirá parâmetros da
classificação de risco para os contribuintes PME do Simples Nacional. Os
contribuintes melhores classificados recebem tratamento diferenciado nos
procedimentos fiscais, de maneira que simplifique e reduza os custos de
conformidades e tenha segurança jurídica.
A
regulamentação para a classificação de riscos se deu por meio do Decreto
64453/2019 e classifica em categorias como A+, A, B, C e D. Quanto mais próximo
de A+, maiores contrapartidas no relacionamento com o fisco, como o
procedimento de análise fiscal prévia, apropriação de crédito acumulado e
prioridade na restituição de indébitos.
Após
a abordagem das relações tributárias no âmbito da conformidade cooperativa e
das boas práticas, que concretizam o modelo relacional em Brasil e Portugal, a
seguir faz-se o estudo dos procedimentos fiscais prévios à liquidação dos
impostos.
3
Os procedimentos fiscais prévios à liquidação dos
impostos
No
âmbito das relações tributárias abordam-se os procedimentos fiscais que ocorrem
previamente à liquidação dos impostos. No ordenamento jurídico-tributário
português, os procedimentos fiscais compreendem uma sucessão de atos dirigidos
à declaração de direitos tributários, com destaque para as definições previstas
no artigo 54.o da LGT[245] e
44.o do CPPT[246].
Na
doutrina portuguesa, José Casalta Nabais[247]
destaca que as duas reformas fiscais dos anos 60 e 80 do século passado
marcaram a mudança da administração tributária pública que executava com
exclusividade os procedimentos fiscais, em especial a liquidação dos impostos,
para uma administração privada dos impostos, com transferência de
responsabilidades para o contribuinte. Na estrutura anterior, a liquidação e
cobrança dos impostos, em geral, eram de responsabilidade dos órgãos locais da
Administração Tributária, como a DGCI em suas repartições de finanças, enquanto
a cobrança dos impostos era feita pela DGT.
Ao
discorrer sobre os procedimentos fiscais na legislação fiscal portuguesa, José
Casalta Nabais[248]
vê a lista do artigo 54.o do LGT como exemplificativa, com uma
divisão em três tipos. O primeiro é um tipo de procedimento tributário dirigido
à edição de ato tributário, que se concretiza em uma liquidação normal ou
especial, como a liquidação consequente ou adicional. O segundo tipo de
procedimento é dirigido a atos não tributários, chamados de procedimentos
prévios de atos tributários ou liquidações, com destaque para as informações vinculativas e avaliações prévias. Considera
também, nesse grupo, os outros que são inseridos na fiscalização ou inspeção
tributária. São considerados ainda os de menor importância como de atos
de benefícios fiscais. No terceiro grupo estão os procedimentos de natureza
contenciosa ou procedimentos contenciosos, que permitem a revisão, a reclamação
e recurso hierárquico, entre outros. Para o autor, a liquidação dos impostos é
um procedimento tributário considerado por excelência, por ocupar lugar
especial.
Em
sua teoria geral do Direito Fiscal, Suzana Tavares da Silva[249]
destaca os princípios ligados aos procedimentos fiscais, previstos no artigo
55.º da LGT[250],
que são relevantes para a aplicação das normas tributárias e, especialmente,
para a correta apuração da obrigação fiscal. Nesse sentido, devem-se observar
os princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça,
imparcialidade e celeridade.
Ainda,
relacionado aos princípios ligados aos procedimentos fiscais, José Casalta
Nabais[251]
aponta, além dos previstos no artigo 55.o da LGT, o da decisão,
previsto no artigo 56.o do mesmo diploma, assim como do inquisitório
no artigo 58.o. Destaca, também, o contraditório previsto no artigo
45.o do CPPT. Já destacado quando se tratou das relações
tributárias, o princípio da Colaboração, previsto no artigo 59.o da
LGT e 48.o do CPPT, assim como o da participação no artigo 60.o
da LGT e o da boa-fé, previsto no artigo 59.o, n.º 1 da LGT, ocupam
lugares especiais nos procedimentos tributários e subordina a administração fiscal
e o contribuinte a um dever de colaboração recíproca. Ainda no CPPT, tem-se no
artigo 49.o o que estabelece a cooperação das entidades públicas.
A
doutrina brasileira dedica pouco espaço ao estudo dos procedimentos fiscais em
geral, com exceção do lançamento pela posição ocupada dentro do CTN, assim como
o processo administrativo fiscal, dentro da fase contenciosa. O assunto deveria
ser tratado dentro das atividades da Administração Tributária, mas está
regulamentado em diversas legislações dos entes federativos. No âmbito federal
tem-se o Decreto 70.235/1972, de 06 de março, que dedica parte ao procedimento
da consulta fiscal. O assunto é regulamentado em cada unidade da federação por
leis próprias, que seguem também a mesma estrutura federal, tratando do
Processo Administrativo e da consulta fiscal. A lei geral tributária
brasileira, que é o CTN, ao se referir ao termo procedimento[252],
liga-o à fiscalização, que tem início a partir da notificação ao contribuinte
ou de apreensão de mercadorias.
Pela
natureza do estudo que se concentra na liquidação dos impostos, dá-se especial
atenção aos principais procedimentos tributários prévios e com efeitos
vinculantes, que podem influenciar no lançamento ou liquidação dos impostos.
Assim, a seguir, abordam-se as consultas fiscais no Brasil, que correspondem às
Informações prévias vinculativas de Portugal, assim como os contratos prévios,
por possuírem características de relações cooperativas entre o fisco e o
contribuinte e que não podem ser alterados o entendimento quando de um
procedimento de inspeção.
3.1 Consultas prévias fiscais
As
consultas prévias fiscais com efeito vinculante recebem diferentes denominações[253]
nos ordenamentos jurídicos e neste trabalho. Nesta pesquisa que analisa a
utilização do procedimento em contexto de mudança de paradigma do conflito
fiscal para relação de cooperação, faz-se a partir da expressão Advance Ruling.
O
tema de consultas prévias em sentido geral não é novo. Na área tributária as
discussões sobre o assunto tiveram origem em reuniões internacionais desde
1965, quando em congresso realizado pela IFA[254],
discutiu-se pela primeira vez a necessidade de um modelo de consulta fiscal.
Nesse congresso da IFA, em 1965, o professor finlandês Edwar Anderson[255]
apresentou a definição como uma resposta escrita proferida pela autoridade
tributária, a partir do questionamento apresentado pelo contribuinte, por meio
da qual a legislação é interpretada à luz dos fatos narrados quando da
apresentação do questionamento.
Percebe-se,
a partir da definição de consulta fiscal, que se trata de um instrumento que
ocupa papel central na discussão da mudança da relação conflituosa entre
Administração Tributária e o contribuinte para a cooperação. Verifica-se uma
relação que se desenvolve em um processo de colaboração, para evitar futuros
litígios com efeito de vinculação para a Administração Tributária. Verifica-se
que o uso do instituto evita que um determinado contribuinte tenha que ir aos
tribunais para discutir uma situação que já tem reiteradas decisões administrativas.
Outro aspecto é que se trata de uma forma de intervenção administrativa
antecipada.
Quanto
ao objeto da consulta fiscal, este versa sobre qual circunstância em que se
pede a informação prévia vinculativa ou consulta fiscal. Inicialmente, faz-se necessário
entender o que seria o fato determinado que dá origem à consulta, que pode já
ter ocorrido, mas tem limitações sobre até quando se pode fazer o pedido, assim
como situações que podem ocorrer no futuro e que geram dúvidas pelo sujeito
passivo, na interpretação e aplicação da legislação tributária.
Sobre
o entendimento que se tem do procedimento da consulta fiscal em outros países,
verifica-se, na Espanha, que estão previstas na Ley General 58/2003[256],
cujo artigo 88.o dispõe sobre os sujeitos passivos que podem
formular consultas prévias a respeito do regime e classificação tributária em
cada caso. Podem formular como sujeitos os colégios profissionais, câmaras
oficiais, organizações patronais, sindicatos, associação de consumidores,
fundacionais de deficientes, associações empresariais e profissionais, assim
como as federações. Na parte de atendimento, são autoridades tributárias
aquelas que tenham atribuição na ordem tributária. Sobre o prazo, a
Administração tem que responder em até seis meses, ou serão considerados
aceitos os critérios expressos na consulta. No momento em que apresentar a
consulta não pode estar pendente procedimento, recurso, relação administrativa
relacionada ao regime, classificação ou qualificação tributária, exceto se for
por entidade prevista, representativa. Podem ser feitas antes da finalização do
prazo estabelecido no exercício do direito, da apresentação de declarações,
autoliquidação ou cumprimento de outras obrigações tributárias.
Na Austrália, segundo Stéfhanie Samaha[257], as
consultas fiscais têm origem no Ato de Liberdade de Informação, Freedom Information ACT de 1982.
Originalmente se tratava de um sistema informal de consulta, que qualquer
cidadão podia pedir informações e documentos relativos à sua vida fiscal. A partir
daí surgiu o Private Tax Rulings,
como consulta formal a partir de 1992. Constituiu-se em uma forma de
aproximação do sujeito passivo com a Administração Tributária.
No ordenamento tributário australiano, na disciplina
das consultas fiscais sobre o fato, diz a autora citada que o contribuinte pode
de forma ampla, consultar sobre aqueles ainda não realizados ou já realizados
desde que sejam estes antes do cumprimento da obrigação tributária. Quando
realizados após o cumprimento da obrigação, somente será possível se ainda não
tenha ocorrido fiscalização. Pode-se referir a qualquer dispositivo da
legislação. Não pode ser objeto de consulta fatos sob fiscalização, em
discussão judicial, casos hipotéticos e aqueles que já foram objetos de outras
consultas.
Stéphanie Samaha[258]
destaca ainda que o pedido de consultas fiscais não tem custo na Austrália, a
forma é escrita, contendo identificação do consulente, que expõe os fatos,
indica os dispositivos e pode apontar a visão sobre o caso. Sobre o prazo,
inicialmente é de trinta dias para verificação dos requisitos de
admissibilidade e documentos. A resposta deve ser feita em até vinte e oito
dias. Em casos mais complexos que necessitem que o prazo seja estendido, a
Administração Tributária comunica previamente e de forma consensual fixa novo
prazo de atendimento. As respostas são públicas com preservação de informações
do consulente e outras confidenciais. Sobre o aspecto subjetivo, são sujeitos
legitimados quaisquer pessoas que estejam sujeitas à legislação tributária,
inclusive não residentes e companhias estrangeiras. O órgão de atendimento é o
ATO. Nessa questão reside uma crítica ao sistema australiano de consultas
fiscais pela falta de uniformidade das respostas, pois os órgãos de atendimento
são descentralizados e podem responder de forma diferente sobre um mesmo fato.
Em relação aos efeitos, quando o contribuinte segue o entendimento da
autoridade fiscal, esta fica vinculada no conteúdo expresso da resposta. Em um
procedimento de fiscalização, a autoridade fiscal verifica se o contribuinte
seguiu, se os fatos correspondem ao declarado e realizados de acordo com as
informações que foram fornecidas. Em relação aos contribuintes, os efeitos
alcançam só os consulentes e as consultas não têm prazo de validade. Finalmente,
a autora destaca que um diferencial das consultas fiscais na Austrália está na
possibilidade de recurso, possível dentro do procedimento nos casos de
discordância em relação ao conteúdo da resposta.
Verificam-se
pelas características principais relativas às consultas fiscais nos dois países
diferentes que foram destacados devido às diferenças marcantes em relação a
cada um na análise dos que mais se aproximam ou distanciam do uso do
instrumento como forma colaborativa, que uns ainda estão dentro do contexto
conflituoso e outros bem mais próximos da relação cooperativa entre a
Administração Tributária e o sujeito passivo.
3.1.1
Consultas fiscais no
Brasil
As
consultas fiscais[259] no
Brasil também têm um fundamento constitucional, que é o direito de petição e informação,
previsto no Artigo 5.º da CF/1988[260],
onde estão os direitos e garantias individuais. A regulamentação na legislação
federal está no Decreto 70.235/1972[261],
que dispõe sobre o processo administrativo fiscal e, ainda, na Lei 9.430/1996[262], que
também trata do procedimento administrativo de consulta.
Sobre
o sistema de consultas fiscais no Brasil, ressalta que funciona em um sistema
federativo, em que cada município, estado, Distrito Federal e a União têm
competência tributária para determinados tributos; cada ordenamento jurídico
disciplina a consulta.
No âmbito
federal, a consulta formulada por escrito é o instrumento que o contribuinte
possui para esclarecer dúvidas quanto à interpretação de determinado
dispositivo da legislação tributária e aduaneira relativo aos tributos
administrados pela RFB e sobre classificação de serviços, intangíveis e outras
operações que produzam variações no patrimônio.
A consulta fiscal no Brasil
tem baixa utilização, fato que pode estar ligado à falta de imparcialidade da Administração
Tributária, que sempre busca, na relação, aumentar a arrecadação e não dar uma
resposta imparcial. Destacam-se, ainda, como pontos negativos, a demora na
resposta, a dificuldade de acesso dos contribuintes à Administração Tributária
no processo de consulta e, finalmente, o fato de que uma consulta possa vir a
atrair o fisco para iniciar procedimentos fiscais. São todos motivos que
constituem impeditivos do maior uso do procedimento da consulta prévia fiscal.
Em resumo, a
consulta fiscal federal deve ser apresentada na unidade da RFB do domicílio
tributário do consulente, seja nos Centros de Atendimento ao Contribuinte, seja
nas Agências da RFB ou Inspetorias, e dirigida ao Coordenador-Geral da
Cosit. Instrui o órgão de receita federal que a consulta deve limitar-se a fato
determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e indicando as
informações necessárias à elucidação da matéria. Para se efetivar consulta
sobre situação determinada ainda não ocorrida, o consulente deverá demonstrar
vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de sua ocorrência.
No sistema
de consulta fiscal federal, quem pode consultar é o sujeito passivo da
obrigação tributária principal ou acessória, órgão da administração pública e,
ainda, entidade representativa de categoria profissional ou econômica. A
entidade representativa de categoria econômica ou profissional que formular
consulta em nome de seus associados ou filiados deverá apresentar autorização
expressa destes para representá-los, administrativamente.
O
professor brasileiro Hugo de Brito Machado[263]
afirma, em relação ao objeto da consulta fiscal, que pode ser um fato já
ocorrido ou apenas com previsão de acontecer. O fato tem que ser entendido no
aspecto que deve ser bem explicado. Não se refere ao tempo de ocorrência, mas
sim de sua perfeita descrição para que seja possível a resposta pela
Administração Tributária. O objeto da consulta fiscal é a dúvida que o sujeito
passivo tem sobre o entendimento da Administração Tributária na aplicação da
legislação tributária sobre um caso concreto, sintetiza o autor. Podem ser
informações abstratas de caráter geral que comunicam a posição da Administração
fiscal sobre um caso de interpretação duvidosa do contribuinte e, ainda,
específica, relacionada a determinados casos particulares.
3.1.2
Informações prévias
vinculativas em Portugal
As informações prévias vinculativas como um procedimento de consulta
fiscal em Portugal têm seu fundamento no Artigo 268.o da CRP, cujo
dispositivo[264] constitui-se como um
direito e garantia ao contribuinte que se traduz na confiança, na segurança
jurídica e no direito à informação procedimental.
Na
doutrina portuguesa, Suzana Tavares da Silva[265],
quando discorre sobre os procedimentos fiscais, afirma que as chamadas
informações vinculativas são aquelas que visam esclarecer a concreta situação
tributária dos sujeitos passivos junto à Administração Tributária. Trata-se de
um procedimento que se inicia com a solicitação do requerente ou de seu
representante legal, previamente à verificação do ato de tributação e pode
abranger a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo os pressupostos
dos benefícios fiscais legalmente estabelecidos. A natureza jurídica é de um
procedimento tributário, pois consiste na sucessão de atos dirigidos à declaração
de direitos tributários, conforme dispõe a legislação tributária portuguesa,
seja no artigo 54.o da LGT, seja no
artigo 44.o do CPPT. É uma espécie
de procedimento tributário na fase prévia da liquidação dos tributos e,
portanto, um procedimento prévio de informação.
Na
legislação infraconstitucional o procedimento está regulamentado em vários
dispositivos da concretização do princípio da colaboração, previsto no artigo
59.o da LGT[266],
que orienta os órgãos da Administração e os contribuintes ao dever recíproco da
cooperação. O assunto também consta do artigo 57.o
do CPPT[267]
e, em termos gerais, no Artigo 68.o
da LGT[268].
As
informações prévias vinculativas, procedimento de consulta utilizado em
Portugal, coloca o regime como mais próximo da relação cooperativa entre os
contribuintes e a Administração Tributária, onde se destacam o fundamento
constitucional, a presença do próprio princípio da colaboração como orientador
e outras medidas regulamentadas da LGT, tais como a possibilidade de recurso e
audiência prévia. Assim se justifica o seu estudo mais pormenorizado, pois se
constitui em um bom modelo para os demais países que utilizam esse tipo de
procedimento em seus ordenamentos jurídicos.
Outro
aspecto a se destacar trata-se do objeto das informações prévias, que pode ser
mais ou menos limitado quanto ao fato e o tempo. No caso português, o
procedimento nasce com um pedido do sujeito passivo ou de seu representante à
autoridade tributária para se pronunciar sobre um fato determinado ou situação
concreta. O pedido é feito em um formulário dirigido ao dirigente máximo do
órgão competente, para que se pronuncie sobre a interpretação da legislação
tributária que é aplicável à operação ou atividade, cuja resposta será
vinculante para a Administração Tributária. É uma informação que se busca sobre
uma situação que representa um conjunto fático ou operações que devem ser
descritas de maneira clara e precisa, que se inicia com o preenchimento e
entrega do pedido à Administração Tributária. No aspecto temporal, refere-se à
situação já ocorrida ou ainda a ocorrer, desde que possível de concretização.
No
aspecto subjetivo, as pessoas singulares e coletivas têm legitimidade para
fazerem o pedido de informações vinculativas. A LGT fala que quaisquer sujeitos
passivos e também outros interessados ou representantes legais podem utilizar o
procedimento, que no seu regime geral tem prazo de atendimento de até cento e
cinquenta dias. São legitimados para fazer o pedido os advogados,
solicitadores, revisores e técnicos oficiais de conta, assim como entidades
habilitadas para consultoria fiscal em relação à situação tributária de seus
clientes que devem estar devidamente identificados.
Relativo
ao processamento do pedido, após haver recebido o órgão da Autoridade
Tributária, verificar-se-á se os elementos são suficientes para fazer o
atendimento e, em caso de falta, o solicitante será notificado para
complementar a documentação em até dez dias, sob pena de arquivamento. Enquanto
transitar o pedido de informação vinculativa, caso o solicitante apresente
reclamação, recurso ou impugnação judicial sobre o fato, também serão motivos
para que o pedido seja arquivado.
Um
dispositivo que reforça a ideia da informação vinculativa como instrumento da
relação colaborativa entre o contribuinte e a Administração Tributária trata-se
da realização de um diálogo por meio de audiência, antes de concedida a
resposta e enquanto for conveniente ao órgão tributário. Esse direito foi
ampliado a partir de primeiro de julho de 2021, sendo também possível quando
requerida no pedido[269].
Sobre
os prazos, a resposta por via eletrônica é notificada ao contribuinte em até
cento e cinquenta dias e, caso não seja atendida nesse período e tenha o
solicitante seguido o regime fiscal considerado aplicável aos fatos do pedido,
usando interpretação plausível e de boa-fé, não sofrerá punição de coimas,
juros ou quaisquer outros acréscimos entre o prazo para prestação da informação
e a notificação recebida.
No regime de consulta fiscal português também
é possível obter uma resposta mais rápida, quando se faz o pedido em caráter de
urgência, cuja resposta será no máximo em setenta e cinco dias. Para esse tipo
de procedimento, o solicitante tem que justificar e incluir uma proposta de
enquadramento jurídico-tributário, em cujo rito a Administração Tributária tem
até trinta dias para reconhecer ou não a urgência. Caso seja aceita, deverá ser
efetuado o pagamento de uma taxa em até cinco dias no valor entre vinte e cinco
(25) e duzentas e cinquenta (250) unidades de contas (UC)[270],
calculada em função da complexidade do assunto. Caso a Autoridade Tributária
não se pronuncie no prazo devido, considera aceito o enquadramento proposto
pelo sujeito passivo no período de tributação em que ocorram os fatos.
Com
mudanças ocorridas por meio da Lei 7/2021, com vigência a partir de julho de
2021, além dos sujeitos passivos que preencherem critérios de insuficiência
econômica definidos para concessão de proteção jurídica, o regime urgente de
prestação da informação vinculativa tornou possível a taxa reduzida para entre
doze vírgula cinco (12,5) e cento e vinte e cinco (125) unidades de contas, nos
casos de pessoas singulares que aufiram um rendimento máximo anual até o limite
superior do quarto escalão da tabela de IRS e de micro, pequenas e médias
empresas, taxa que é fixada, também, conforme a complexidade da consulta.
Em
relação à questão referente à revogação do ato da informação vinculativa, a
legislação tributária portuguesa dispõe que pode se dar em até um ano após ser
atendida e com efeitos futuros, desde que a Administração Tributária comunique
previamente mediante audiência prévia ao requerente. Quanto à caducidade, pode
ocorrer se um dos pressupostos de fato ou de direito em que foi fundamentado o
pedido tiver alteração. Em geral, caducam-se em quatro anos, podendo, a pedido
do solicitante, ser renovada por igual período. Sobre a
publicidade, as informações vinculativas são publicadas no prazo de trinta dias
por meio eletrônico, respeitando divulgação de elementos de natureza pessoal do
contribuinte.
No procedimento de informação vinculativa
português destaca-se também que, quando da existência de três pedidos com
respostas no mesmo sentido e sobre questão de direito relevante, resultará em
orientações genéricas com efeito vinculativo, tendo em vista a uniformização da
interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Outro
ponto positivo das informações vinculativas, em Portugal, trata da existência
do recurso, que funciona por meio de contencioso autônomo. Ele pode ser
realizado nos casos de não atendimento por razões de inexistência de
pressupostos para a prestação da informação vinculativa ou a recusa da
prestação no caráter urgente, quando solicitada. Ainda pode ser utilizado,
negado o atendimento com fundamento na existência de complexidade que
impossibilite a resposta da Administração Tributária, assim como no
enquadramento jurídico-tributário dos fatos constantes na resposta.
Assim,
tem-se no procedimento de informações vinculativas de Portugal uma boa prática
dentro do paradigma de relação cooperativa da Administração Tributária com o
contribuinte pela possibilidade do diálogo antes do atendimento da resposta.
Ficam como ressalvas a questão do prazo de atendimento que deveria ser menor no
regime normal e em relação à cobrança de taxa no regime urgente, que dificultam
o acesso do contribuinte.
3.2 Contratos fiscais
No
contexto brasileiro, os contratos fiscais[271]
são utilizados com maior frequência na concessão de benefícios fiscais. Como
espécies de contratos tributários, a doutrina brasileira tem vários critérios
de divisões, mas adota-se, neste trabalho, uma mais simples, que segundo Erick
Macedo[272]
se faz em dois grupos, tendo como referência a constituição do crédito
tributário. No primeiro grupo estão aqueles contratos relacionados com a determinação
da obrigação tributária, como o de concessão para benefícios fiscais, os de
quantificação padronizada dos tributos e os de interpretação da legislação
tributária. No segundo grupo estariam aqueles utilizados como meios
alternativos de resolução de conflitos, como os de transação e parcelamento, que não são objeto deste
estudo pelo fato de ocorrerem após a constituição do crédito tributário.
Na legislação portuguesa, em sua LGT, os
contratos fiscais[273]
têm uma divisão que é mais simples com dois tipos, sendo o primeiro relacionado
com benefícios e incentivos fiscais e o segundo grupo com outros tipos de
contratos. Pela importância em relação à constituição do crédito tributário,
dar-se-á maior atenção aos acordos de benefícios fiscais, ao de determinação da
matéria tributável e aos relacionados aos preços de transferências.
3.2.1
Acordos para concessão
de benefícios fiscais e regimes especiais
Mais
utilizados no Brasil, os acordos de concessão de incentivos ou benefícios
fiscais[274]
ocorrem no âmbito dos estados da federação e do Distrito Federal, pela
utilização do imposto ICMS para atração de investimentos. Erick Macedo[275]
descreve esse tipo de contrato como de benefícios ou incentivos fiscais, que
são feitos a partir de uma lei autorizativa[276],
que permite a unidade federativa firmar o contrato, concedendo o benefício
fiscal e simplificando a liquidação do imposto em troca de investimentos para
determinadas regiões ou atividades econômicas específicas. Neles estão
disciplinados métodos alternativos de liquidação do imposto com concessão de
créditos presumidos ou outorgados, redução da matéria coletável, pagamento
mínimo do imposto, prazos diferenciados de recolhimento e até mudança do
sujeito passivo. Às vezes, o autor ressalta, que esses até descaracterizam a
relação tributária em relação à obrigação fiscal principal. É um procedimento
vinculado e que, nesse aspecto, orienta a constituição definitiva do crédito
tributário em relação aos elementos essenciais dos impostos, o que importa em
vantagens para o cumprimento voluntário da obrigação fiscal.
Um
segundo tipo de contrato, denominado por Erick Macedo[277]
como contratos para quantificação padronizada dos tributos, têm como referência
o regime simplificado para microempresas e empresas de pequeno porte, com previsão
na Constituição e, também, já regulamentado por LC aprovada pelo governo
federal[278].
O regime disciplina o pagamento de impostos de forma padronizada e simplifica a
liquidação com base no faturamento das empresas. Refere-se ao tratamento
diferenciado e favorecido à microempresa e à empresa de pequeno porte. Como
contrato, precisa da adesão do sujeito passivo, que é facultativo. O
contribuinte expressa que não vai se submeter ao regime normal de tributação de
impostos como o ICMS Estadual, o ISS municipal, o IPI e IRPJ federal e mais
três contribuições federais CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
O
Simples Nacional é um regime que atende à maioria das empresas brasileiras, mas
tem baixa arrecadação e deixa de fora certas operações, como a relacionada a
produtos sujeitos à substituição tributária pela operação posterior. Apesar da
simplificação, ainda apresenta muitos conflitos, o que não dispensa o acesso a
programas de conformidade cooperativa.
Tabela 7. Regime do
Simples Nacional - unidade: R$ Milhões
|
|
SIMPLES
|
|
|
RFB
|
|
|
ICMS
|
|
|
ISS
|
|
|
TOTAL
|
|
|
2021
|
|
2020
|
2021
|
|
2020
|
2021
|
|
2020
|
2021
|
|
2020
|
|
JAN
|
8.960
|
8.405
|
1.557
|
1.356
|
1.088
|
995
|
11.604
|
10.757
|
|
FEV
|
6.683
|
6.750
|
1.161
|
1.044
|
875
|
817
|
8.719
|
8.612
|
|
MAR
|
6.821
|
5.773
|
1.148
|
839
|
908
|
734
|
8.878
|
7.346
|
|
ABR
|
4.690
|
2.799
|
708
|
312
|
677
|
336
|
6.075
|
3.447
|
|
MAI
|
4.517
|
2.778
|
698
|
329
|
628
|
323
|
5.843
|
3.430
|
|
JUN
|
4.720
|
3.181
|
752
|
405
|
654
|
352
|
6.126
|
3.937
|
|
JUL
|
10.354
|
7.769
|
1.894
|
1.499
|
1.295
|
1.080
|
13.542
|
10.347
|
|
AGO
|
9.369
|
8.245
|
1.686
|
1.502
|
1.210
|
1.096
|
12.265
|
10.844
|
|
SET
|
11.161
|
8.552
|
2.046
|
1.647
|
1.424
|
1.122
|
14.630
|
11.321
|
|
OUT
|
9.442
|
9.085
|
1.689
|
1.263
|
1.252
|
885
|
12.383
|
11.234
|
|
NOV
|
11.386
|
9.107
|
2.127
|
1.351
|
1.453
|
925
|
14.966
|
11.383
|
|
DEZ
|
10.077
|
9.756
|
1.825
|
1.388
|
1.342
|
978
|
13.243
|
12.121
|
|
JAN-DEZ
|
98.179
|
82.201
|
17.291
|
12.934
|
12.805
|
9.645
|
128.275
|
104.780
|
Fonte: Receita Federal do Brasil –
Arrecadação 2021
Em
Portugal, também, as Pequenas e Microempresas (PME)[279]
têm tratamento diferenciado. José Casalta Nabais diz que não há um regime
fiscal específico que tenha as PME como destinatárias, mas existem benefícios
fiscais específicos para as mesmas. Têm-se alguns regimes relativos à PME, em
especial a microempresa em relação à tributação dos rendimentos em sede do IRS
empresarial e do IRC na tributação de consumo, em relação ao IVA.
Quanto
aos benefícios fiscais, tem-se o chamado regime simplificado de tributação que
influi na determinação do rendimento liquido empresarial e profissional, no IRS
e na determinação da matéria coletável do IRC. É optativo, com dispensa da
contabilidade organizada ou, se exigida, não serve como base. No IVA tem-se
isenção, regime forfetário de produtos agrícolas e, também, regime simplificado
para pequenos retalhistas, chamados no Brasil de Varejista. Resume-se em
dedução dos lucros retidos e reinvestidos DLRR, regime fiscal de apoio ao
investimento RFAI e os sistemas de incentivos fiscais em investimento e
desenvolvimento SIFIDE.
Em
relação a regimes simplificados, mencionados como um método de avaliação
indireta da matéria tributável por parte da doutrina, João Pedro Alves Ventura
Silva Rodrigues[280]
diz não ser. É uma opção do contribuinte e a Administração Tributária não é
competente para fazer aplicar ao sujeito passivo. Embora seja uma forma de
colaboração entre o fisco e o Contribuinte, considerando redução de obrigações
acessórias, conforme previsão Artigo 59.o, n.º 3 da LGT, depende da
vontade do sujeito fiscal. O regime de escolha fiscal em que há autonomia da
vontade em sede da determinação da matéria tributável, mas não se configura
como uma situação que exista acordo ou contrato, mas levando em consideração o
aspecto mais descritivo do que técnico, a possibilidade de escolha do
contribuinte, seria um modo de entrar em acordo com o Estado por meio de seu
representante, a Administração Tributária.
Nessa
perspectiva de procedimento com caráter vinculante, tem-se de um lado o titular
do poder de tributar, ou por delegação a Administração Tributária e, de outro,
o Contribuinte. Na doutrina portuguesa, José Casalta Nabais[281]
trata dos contratos fiscais em sentido estrito, que têm como exemplo os
contratos utilizados para concessão de benefícios fiscais e os demais contratos
em sentido amplo. Em relação a estes que contam de um lado com o sujeito ativo
representado pela Administração Fiscal, e de outro lado o sujeito passivo da
relação jurídico tributária, e que tem como objeto o lançamento, a liquidação
ou cobrança de impostos, tem-se dois modelos, onde no primeiro contrata-se o
sujeito passivo para a liquidação do imposto e, no segundo, contrata-se certas
entidades para a liquidação. Um dos exemplos é dos acordos prévios sobre preços
de transferências. Pode ocorrer entre a Administração Tributária com um ou mais
contribuintes no caso de IRS e IRC ou da AT com o sujeito passivo e também
envolve outras entidades. O assunto está codificado na LGT[282].
Outro tipo seriam os contratos de avença[283],
que se determina a matéria coletável por via contratual. Ocorre no caso do
Imposto Especial sobre o exercício da Atividade do jogo. É aplicada uma taxa de
acordo com o jogo e a zona de tributação sobre a matéria coletável. Também pode
se destacar na legislação portuguesa, os contratos de avaliação indireta da
matéria coletável[284],
tratados na LGT como um procedimento de revisão.
Sobre
os contratos de benefícios fiscais[285] na
doutrina portuguesa José Casalta Nabais[286]
faz a divisão em benefícios fiscais estáticos ou em sentido estrito e os
benefícios fiscais dinâmicos ou estímulos fiscais. Os primeiros ocorrem em
situações que se verificaram ou porque se esgotaram ou porque não se tenha
verificado totalmente, não visam estimular ou incentivar, mas só beneficiar por
razões de políticas econômicas, sociais, culturais, geral de política externa,
entre outras. Já os dinâmicos incentivam ou visam estimular
determinadas atividades estabelecendo, para efeitos, uma relação entre as
vantagens atribuídas e as atividades em termos de causa-efeito.
Ao
tratar dos contratos fiscais relacionados à determinação da matéria tributável
em sua tese de doutoramento, João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[287]
faz uma análise e classifica-os como acordos de fixação ou de verificação, pois
não existem concessões recíprocas. Por ele verifica-se determinada situação
incerta e tem o efeito declaratório, pois não altera a realidade. Não se pode
considerá-lo como um acordo de transação. Sua função é declarativa e sua
limitação a uma esfera permitida em lei. João Pedro Alves Ventura Silva
Rodrigues[288]
diz que legislação tributária portuguesa admite a forma contratual como modo de
atuação da Administração Fiscal nos domínios da matéria tributável, onde só
poderia a administração atuar de forma unilateral por ato administrativo para
conformação dos elementos. O mestre português defende que a CRP em suas as
normas constitucionais relativas aos impostos e as normas conformadoras da atividade
administrativa, não proíbem a forma contratual no Direito Fiscal, que até
poderia ser uma considerada uma exigência dentro do Estado Social e Democrático
do Direito e em respeito aos princípios constitucionais.
Sobre
a possibilidade dos contratos para tratar de elementos essenciais dos impostos
e de sua compatibilidade com o princípio da legalidade, José Casalta Nabais[289]
diz que os relativos a elementos essenciais dos impostos devem se dar de acordo
com a previsão legal em respeito ao princípio da legalidade. Enquadra esse tipo
de contrato de quantificação da matéria tributável como acordos de fixação ou
de verificação. A função é determinar a realidade da situação. Não existem
concessões recíprocas. Apenas verifica uma situação incerta.
João
Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[290]
trata também da análise em relação ao princípio da indisponibilidade do crédito
tributário, onde afirma que o único consenso em relação a esse assunto no
direito fiscal é a falta de consenso na doutrina. No direito fiscal português
está previsto no artigo 30.o da LGT[291].
O entendimento que prevalece é de que depois que o imposto
é liquidado e o crédito tributário, uma vez definido no procedimento respectivo, ou até
pactuado ou com base em matéria tributária pactuada, o credor de tal crédito
não pode dispor ou prescindir dele, a não ser com respeito aos princípios da
legalidade e da igualdade.
3.2.2
Acordos para
determinação indireta da matéria tributável
Entre
os principais tipos de contratos fiscais, João Pedro Alves Ventura Silva
Rodrigues[292]
destaca o acordo na determinação indireta da matéria tributável e o de preços
de transferências. O Acordo na determinação indireta da matéria tributável tem
sua concretização em impostos de autoliquidação, na quantificação da matéria
tributável. A administração não está vinculada a uma forma unilateral de
atuação. A CRP no artigo 103.o, n.º 3 não traz essa
vedação ao dispor que a liquidação, nos termos da lei, pode ser levada em
colaboração entre AT e contribuintes. Nesse tipo de contrato, embora a
Administração fiscal não fica impedida de atuar no controle e na fiscalização,
na inspeção não pode proceder em sentido diverso do que foi acordado em
Relatório ou qualificação, salvo em caso de simulação ou fraude.
João
Pedro Alves Ventura Rodrigues[293],
ao discorrer sobre a admissibilidade do acordo no plano infraconstitucional por
meio de reclamação do contribuinte sobre a decisão de determinação indireta de
matéria tributável, diz que está descrito no artigo 92.o da LGT[294].
Segundo o mestre português, ao admitir a reclamação, a intenção do legislador é
condição para recorribilidade, o ato de liquidar ou do ato de fixação de
matéria tributável por métodos indiretos, quando não haja lugar à liquidação do
imposto. No âmbito do IVA, é um dos setores mais propícios para os acordos na
determinação e aplicação em concreto, dos pressupostos de fato, que autorizam
em abstrato o recurso ao método indireto de determinação da matéria tributável.
Ocorre
quando há um ambiente de incerteza e não seja possível quantificar de forma
direta e exata. A avaliação direta corresponde ao modelo normativo desenhado
para o funcionamento normal do tipo tributário, na qual visa à determinação de
valor normativo dos rendimentos ou de bens sujeitos à tributação. Nesse caso, é
uma simples operação onde se aplica a taxa sobre a matéria coletável.
Quando
envolve conceitos indeterminados, por exemplo, pelo valor de mercado, João
Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[295]
diz que há possibilidade de distorções na apuração da base coletável. Então, se
prevê a possibilidade a partir de indícios, presunções e outros elementos
objetivos como provas indiretas de que a AT disponha, usando a determinação
presumida dos rendimentos ou bens do sujeito passivo. É um regime subsidiário.
Não é sancionatório. A Administração Tributária tem o ônus de provar. Como por
exemplo: falta de elementos na contabilidade, irregularidade na escrita dos
livros fiscais ou das declarações.
João
Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[296]
explica que os métodos indiretos stricto
sensu são utilizados pela AT em virtude da impossibilidade de utilizar a
quantificação direta, exata da matéria tributável. Seria subsidiária à
avaliação direta. Já os métodos indiretos lato
sensu, são controladores e não estão dependentes da impossibilidade de
utilizar a avaliação indireta. Entra no campo do controle por presunções,
indícios ou indicadores de atividades com base técnica científica, como no caso
de manifestação de riqueza, apurar fraudes, evasões fiscais, impossibilidade de
provar a matéria tributável direta e exata em procedimento de inspeção.
O
pedido de revisão está previsto no Artigo 91.o da LGT[297].
João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[298]
destaca que o acordo tem sua admissibilidade no LGT. É um instrumento típico
que substitui o conflito pela colaboração e cooperação recíproca. O nascimento
do procedimento se dá com a existência de uma incerteza na definição do direito
e determinação dos fatos, bens, rendimentos e valores, no aspecto quantitativo
da situação tributária, que é relatada no recurso de determinação indireta da
matéria tributável. Essa incerteza se concretiza e está justificada quando a
AT, em ato unilateral, faz uso do poder inquisitório e do não cumprimento dos
termos do dever de informação e colaboração. Chega-se à situação de não poder
fazer a liquidação de forma direta. Assim, antes de avançar no procedimento de
determinação indireta da matéria tributável tem-se a oportunidade de, por meio
de acordo entre AT e contribuinte, resolver a incerteza. A AT tem que esgotar
os meios que culminam no relatório fiscal e dissolver a incerteza no domínio
determinação indireta da matéria tributável. Isso só é possível em procedimento
administrativo-tributário de liquidação, seguido de um contraditório entre o
perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT e, eventualmente, com a
presença de um perito independente. Só ocorre se o contribuinte pedir a revisão
contra a decisão que estabeleceu a determinação da matéria tributável por
métodos indiretos. Só pode ser alterado em caso de fraude fiscal e deve a
liquidação seguir o acordo, conclui João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[299].
No
Brasil, não há acordos em relação a preços de transferências e determinação
indireta da matéria tributável. O CTN diz em arbitramento quando não é possível
encontrar o valor direto da Base de Cálculo, ou matéria tributável. Diz o
artigo 148[300]
que, embora esteja na parte que dispõe sobre o lançamento ou liquidação em
sentido amplo, refere-se a uma técnica para encontrar a base de cálculo.
Kiyoshi Harada[301]
denomina a técnica de arbitramento, como fiscalização indireta ou aferição
indireta da base de cálculo (matéria tributável) e explica que a menção a valor
ou preço permite outros critérios arbitráveis como renda, lucro, faturamento e
receita bruta. Quis o legislador, no caso brasileiro, deixar aberto o conceito
de valor ou preço, não sendo, pois, algo taxativo. O autor, como a maioria da
doutrina, não considera como uma espécie de lançamento ou liquidação, mas um
critério ou técnica de tributação indiciária.
O
autor explica que o arbitramento é realizado antes do lançamento, permitindo a
autoridade fiscal que desconsidere os valores declarados pelo sujeito passivo,
em virtude de inidoneidade ou omissão de documentos para, então com suporte em
presunção, fixar o valor tributável. Como na doutrina portuguesa entende-se que
não é uma sanção, deve-se cientificar o sujeito passivo para oportunizar o
contraditório e a ampla defesa, pois esta é uma forma de presunção relativa,
que admite prova em contrário. No caso brasileiro, o autor relata que nem
sempre o fisco dá o contraditório antes de efetuar o lançamento, o que seria
uma afronta ao que dispõe a CF/1988 e o CTN. A defesa acaba ficando para o
processo administrativo tributário após o lançamento, não existe o acordo no
Brasil em relação à determinação da matéria tributável por método indireto.
São
utilizados no Brasil, arbitramentos no caso do ITBI, quando o valor do imóvel
alienado é inferior ao preço de mercado e também no uso de pautas fiscais no
caso do ICMS. Nesse caso existe a Súmula 431 do STJ, que considera ilegal a
cobrança do ICMS com base em valor da mercadoria submetido a esse regime. Nesse
caso de ICMS, utiliza-se como orientação para as autoridades o confronto com a
fiscalização. No âmbito do Imposto de Renda usa-se o arbitramento quando a
escrituração contábil não se presta à verificação, como por exemplo, para
apuração do lucro real. Quando é possível conseguir o valor tributável por
meios investigativos convencionais, não se deve falar em arbitramento, defende Kiyoshi
Harada[302].
3.2.3
Acordos prévios sobre
preços de transferências
Ao
abordar sobre os preços de transferências em Portugal, João Pedro Alves Ventura
Rodrigues[303]
explica que eles seguem como paradigma o princípio da plena concorrência ou arm’s lengh principle, que é aplicado
nas operações econômicas e financeiras entre empresas associadas ou em situação
de relações especiais. Esse princípio já era utilizado desde 1964, quando foi
introduzido no Código de Contribuição Industrial, inspirado na Convenção Modelo
da OCDE de 1963 sobre a dupla tributação dos impostos sobre os rendimentos.
Inicialmente, sua abrangência atingia as empresas que não tinha sede ou
estabelecimento estável. O assunto esteve presente nas abordagens da OCDE em
Convenções Modelos de 1992, 1995 e 2005 e nos Relatórios da CAF de 1979, 1984 e
1995.
Na
legislação portuguesa verificou-se sua evolução no CIRC, que incorporou o princípio
com avanços no aspecto subjetivo, ao considerar todas as empresas associadas,
independente de sede ou estabelecimento estável em território nacional. Em
atendimento à orientação da OCDE de 1995, no relatório da CAF foram
introduzidos no Artigo 57.º, n.º 3 do CIRC pela Lei 30-G/2000 os métodos a
serem utilizados para determinar o preço de mercado. Em 2001, com fundamento no
artigo 58.º, n.º 13 do CIRC, foi emitida a Portaria 1446-C/2001, revisada pela
nova Portaria 268/2021[304],
tornando-se mais completo e atualizado com as orientações da OCDE.
Os
preços de transferências envolvem os postulados pelos princípios básicos da
democracia e da economia de mercado, onde os preços devem formar em economia de
mercado com respeito ao princípio da livre concorrência dos agentes econômicos
e financeiros. Esses, também, devem ser observados entre empresas relacionadas
que são tributadas no mesmo território estadual fiscal, quando da aplicação do
ordenamento jurídico resultar uma transferência indireta de lucros entre sujeitos,
baixando ou anulando a tributação do rendimento real do conjunto relacionado. A
previsão dos acordos prévios sobre preços de transferências está nos Artigos
138.º [305] e 63.º do CIRC[306]
e se constitui um direito do sujeito passivo de contratar, em respeito à
autonomia e liberdade contratual privada. Para a AT, está de acordo com a
autonomia pública de contratar, prevista no artigo 200.º do CPA. João Pedro
Alves Ventura Silva Rodrigues[307]
destaca que eles visam determinar o valor da operação, no acordo a liquidar o
imposto devido. Ressalta-se que esses acordos não inviabilizam fiscalizações.
Quanto ao objeto, refere-se à definição do método ou métodos que são
suscetíveis de assegurar, relativamente, as operações efetuadas pelo
contratante, abrangidas no artigo 63.º do Código do IRC.
Ao
abordar os APPTs, João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[308]
ressalta que eles surgiram devido à desconfiança entre Administração fiscal e
os contribuintes, em relação aos preços de transferência. Eles foram criados
para conferir maior segurança jurídica e certeza com dispositivos de
regulamentação na Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho de 1990.
Os
procedimentos para celebração dos APPTs estão regulados atualmente pela
Portaria 267/2021[309],
que entre as principais modificações deu maior clarificação das fases do
processo e incluiu possibilidade de abranger períodos anteriores ao da entrega
da declaração de rendimentos prevista no artigo 120.º do Código do IRC,
obedecida a condição que não tenha ocorrido mais de dois anos do prazo previsto
para essa entrega. Disciplinou ainda o prazo máximo de vigência para quatro
anos e criou a possibilidade de redução da taxa quando se tratar de PMEs, que
realizem de maneira preponderante operações internacionais.
Sobre
a tipologia, os APPTs têm como modalidades unilaterais, bilaterais e
multilaterais. Os unilaterais ocorrem entre a Administração Tributária e um ou
vários sujeitos passivos do IRC ou IRS. Já os bilaterais ou multilaterais, além
da AT e o sujeito passivo, contêm outras administrações fiscais de outros
países, em procedimento amigável previsto na convenção destinada a evitar a
dupla tributação nos impostos sobre os rendimentos, residentes ou
estabelecimentos estáveis.
Ao
explicar como se dá o acordo, João Pedro Alves Ventura Silva Rodrigues[310]
diz que o sujeito passivo apresenta uma petição escrita de avaliação preliminar
de termos e condições que pretende vincular uma metodologia. Ele fornece todas
as informações; contrato é a figura mais apta para gerar relações de
colaboração e cooperação, desempenha a mesma função de uma atuação unilateral
da AT no ato de liquidação. E, destaca-se, com efeito vinculativo. São
contratos administrativos que consubstanciam um conjunto de vontades opostas
sobre a metodologia a utilizar, nos preços de transferências e sobre as
obrigações acessórias de controle de concorrência. João Pedro Alves Ventura
Silva Rodrigues[311]
conclui que o APPT é utilizado para a verificação dos fatos tributários
relevantes e outros fatos jurídicos que os mesmos podem determinar. O acordo
prévio protege de liquidações adicionais os sujeitos passivos do IRS e IRC. É
um o ato de liquidação, que se consubstancia título formal da obrigação que
exige o pagamento.
O
procedimento tem uma fase preliminar e outra de proposta. O pedido de avaliação
preliminar deve ser apresentado três meses antes do termo do prazo de entrega
da proposta de acordo e a AT faz a apreciação da proposta. Pode haver uma
discussão amigável e tem-se a conclusão. O acompanhamento é feito no âmbito da
UGC e quando se tratar de acordos bilaterais ou multilaterais. O processo é
acompanhado pela DSRI.
Segundo
relatório do Ministério de Finanças de Portugal[312],
estão em vigor quarenta APPTs, sendo um com entidades residentes e trinta e
nove não residentes. Vinte e nove são unilaterais e onze bilaterais, conforme
relatório da UGC da AT, a seguir resumido:
Tabela 8. Acordos
Prévios sobre Preços de Transferências - Portugal
|
FASE
|
SITUAÇÃO 31/12/2018
|
ENTRADAS
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SITUAÇÃO
A 31/12/2019
|
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Apreciação de proposta de acordo
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8
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3
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9
|
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Apreciação de pedido de renovação
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1
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5
|
5
|
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Em vigor
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10
|
0
|
12
|
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Cancelados
|
3
|
0
|
3
|
|
Expirados
|
10
|
0
|
11
|
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TOTAIS
|
32
|
8
|
40
|
Fonte: AT UGC
Em relação ao Brasil, a norma que trata de preços de transferências
atualmente é a lei n.º 9.430/1996, que define os métodos a serem utilizados.
Como o país ainda não é membro da OCDE, não há a previsão de APPT. Em 2017 foi
formalizado o pedido de entrada na OCDE e entre as condições para se tornar
membro está a de alinhar as normas brasileiras ao modelo OCDE. Atualmente a
criação do APPT se encontra na fase de discussão e preparação para adequação de
projeto de lei.
4
O procedimento tributário do lançamento
Como
procedimento tributário por excelência, conforme ressalta José Casalta Nabais[313],
deve-se fazer uma análise sobre a concretização do Estado fiscal cooperativo
por meio de um lançamento por colaboração, como evolução do lançamento por
homologação brasileiro ou da chamada autoliquidação em Portugal. Poderia se
afirmar que, no estágio da evolução das relações tributárias, caminha-se para a
superação da gestão privada dos impostos, na relação entre fisco e contribuinte
e construção de uma nova relação de colaboração na liquidação dos impostos, que
seria denominada de gestão cooperativa dos impostos.
Por
se tratar de um estudo comparado, faz-se necessário, inicialmente, verificar o
entendimento do procedimento tributário do lançamento nos ordenamentos
jurídicos português e brasileiro, assim como a doutrina e jurisprudência. Se
levar em consideração a legislação brasileira ao dispor sobre o lançamento e,
de sua exclusividade por parte da administração tributária, por ser vinculado e
se concretizar pela notificação válida, a princípio nem se poderia falar em
lançamento por homologação, como está previsto no CTN. Isso desencorajaria
tratar de um novo lançamento por colaboração, como nova modalidade de
procedimento tributário pela atuação de colaboração entre fisco e contribuinte.
Entretanto,
mesmo com a rigidez do conceito legal de lançamento no Brasil, concebido no
sistema fiscal que se verificou entre 1965 e 1967, quando se construiu um dos
primeiros sistemas fiscais, é possível evoluir para uma discussão da
constituição de crédito tributário por colaboração, por entendimento
jurisprudencial no STJ, que distingue o lançamento da constituição do crédito
tributário. Tendo como referencial um acórdão em REsp que se transformou na
Súmula 436 do STJ, o entendimento que marca uma evolução sobre a discussão do
lançamento afirma que é uma forma da Administração tributária constituir o
crédito, mas não é a única, já que o contribuinte pode constituir o crédito
tributário ao fazer a declaração nos impostos sujeitos ao lançamento por
homologação. Assim, logo é possível falar em constituição do crédito por
colaboração, no Brasil.
Na
legislação e doutrina portuguesas, o procedimento tributário do lançamento ou a
liquidação em sentido amplo, na tipologia, tem uma divisão em duas modalidades,
também conforme a participação da Administração Tributária e o contribuinte, sendo
o administrativo quando efetuado pelo fisco, e o por substituição ou
autoliquidação quando realizado pelo contribuinte e que predomina na maioria
dos impostos portugueses.
Outra
questão que deve ser esclarecida no estudo refere-se à utilização de termos
como obrigação e crédito tributários, assim como dos institutos da decadência,
chamada de caducidade em Portugal e da prescrição. No Brasil, com influência da
teoria dualista da obrigação fiscal, o crédito tributário tem natureza distinta
da obrigação tributária. Enquanto a obrigação nasce com o fato gerador, o
crédito tributário se constitui com o lançamento, que torna a obrigação
tributária líquida, certa e exigível. Em Portugal, o entendimento é da teoria
monista, por isso, não trata do crédito tributário em separado, o que tem como
efeito que após o lançamento tem-se a constituição da obrigação fiscal, que se
torna certa, líquida e exigível. Esses entendimentos têm efeitos diretos sobre
a Decadência relacionada ao direito de constituir a obrigação fiscal e a
prescrição, relacionada ao prazo de cobrança do imposto pela Administração
Tributária.
Destaca-se,
na linha do tempo da relação jurídico-fiscal no Brasil, que esse momento da
constituição do crédito tributário é um marco temporal do término do prazo por
decadência para constituição do crédito e nascimento do prazo para contagem do
prazo da prescrição, a partir do qual inicia o prazo para cobrança coativa por
meio da execução fiscal, conforme entendimento da doutrina majoritária e em
consideração ao que determina o CTN. É um efeito direto da posição do CTN, que
considera a obrigação fiscal constituída quando do fato gerador e o lançamento
com efeito declarativo que faz nascer o crédito tributário. Em Portugal, por
adotar a teoria monista da obrigação fiscal, não há separação entre obrigação e
crédito tributário. Assim, o termo inicial da caducidade e da prescrição tem o
marco inicial da contagem do tempo de maneira idêntica, com prazos de duração e
termo final diferenciados.
Verifica-se
que a atuação dos sujeitos tributários vai determinar o tipo de lançamento
tributário, cuja atuação mudou conforme a evolução das relações tributárias. No
modelo da gestão fiscal tradicional, a Administração Tributária fazia todo o
lançamento, mas nos tempos atuais, na “gestão privada dos impostos”, o sujeito
passivo passou a atuar em grande número de impostos com a participação mínima
ou até sem a participação da Administração Tributária, que quando ocorre, é
eventual, posterior e sancionatória. Para se falar em uma nova gestão
cooperativa dos impostos com atuação de consenso e paritária entre o fisco e o
contribuinte, o estudo do lançamento tributário é um parâmetro essencial para
essa verificação.
No
estudo da relação jurídico-fiscal, como exposto no trabalho, por meio de uma linha
imaginária, observou-se que, após a ocorrência do fato gerador, nasceu a
obrigação fiscal, ainda sem todos os elementos suficientes para a cobrança do
Imposto, como o cálculo do montante a pagar, identificação da matéria
tributável, sua taxa e a própria quantificação do imposto. Têm-se, assim,
procedimentos fiscais para identificar elementos pessoais com identificação do
contribuinte, a matéria tributável e os aspectos quantitativos de base de
cálculo e alíquotas, que torne possível calcular o imposto devido. O
procedimento, no Brasil, está definido no artigo 142.o do CTN[314].
Ao
adentrar especialmente no estudo do lançamento, verificou-se que na gestão
tradicional dos impostos, como explica José Casalta Nabais[315],
esse procedimento tributário era constituído de três fases. Na primeira,
chamada de preparatória, verificam-se os pressupostos concretos do ato
tributário de lançamento, a identificação do sujeito passivo e a determinação
da matéria tributável. Em uma segunda fase, entrava-se na liquidação em sentido
estrito, que corresponde a apurar o montante do imposto sem dedução, ou seja,
na multiplicação da taxa ou alíquota pela matéria tributável. Na terceira fase,
entrava-se na fase executiva, que se refere à cobrança do imposto.
Atualmente,
segundo José Casalta Nabais[316],
nessa dinâmica do procedimento de liquidação ocorreram mudanças, pois se tem
uma fase de iniciativa, pelo interessado, Administração Tributária ou denúncia.
Essa fase ocorre mais por meio de declaração do contribuinte ou na sua falta ou
vício, pela Administração Tributária. A seguir tem-se a fase de instrução, onde
se produz o ato administrativo decisivo e, finalmente, a fase executiva. Em
resumo, a dinâmica ocorre em três fases típicas de um procedimento
administrativo: a fase preparatória de iniciativa e instrução; uma constitutiva
ou de decisão; e a executiva ou de cobrança[317].
Outra
questão geral quando trata do lançamento e que merece ser ressaltada, refere-se
a natureza jurídica do lançamento, se ele seria constitutivo ou declarativo.
Adotam-se, para efeito deste trabalho, os ensinamentos da doutrina majoritária
dos dois países que consideram o lançamento como declaratório e apenas
constitui a obrigação fiscal, tornando líquida e certa. A constituição da
obrigação fiscal se dá com a ocorrência do fato gerador.
A
seguir, desenvolve-se o estudo especial do lançamento com suas características
e modalidades, tanto em Portugal, quanto no Brasil, para concluir sobre a
possibilidade de se denominar um novo tipo de liquidação dos impostos em uma
gestão cooperativa.
4.1 A liquidação dos impostos em Portugal
Em
relação ao aspecto operacional, a liquidação dos impostos, em sentido amplo ou
lançamento, envolve as operações para apurar o montante do imposto. Como
elementos, tem-se o lançamento subjetivo que identifica o sujeito passivo na
relação jurídica fiscal, o objetivo que determina a matéria tributável e a
taxa, a liquidação em sentido estrito que apura o valor do imposto com a
multiplicação da taxa pela base tributável e as deduções à coleta, se houverem.
Na
tipologia, conforme ensinamento de José Casalta Nabais[318],
existem os tipos conforme, também, a atuação do órgão ou sujeito competente. Na
liquidação administrativa, quem faz é a Administração Tributária, que pode ser
por iniciativa procedimental ou de objeto. A primeira se faz com base na
declaração, iniciativa de terceiros e liquidação oficiosa. Segundo o objeto,
pode ser primária ou de primeiro grau, secundária ou de segundo grau e neste caso estão a liquidação oficiosa e adicional.
A autoliquidação e a liquidação por terceiros, ou ainda chamada
liquidação por substituição, é feita pelo sujeito passivo, conforme
classificação de José Casalta Nabais[319].
Sobre
a natureza da autoliquidação, é de um ato tributário, que é definitivo no IRS e
IRC, quando trata de rendimentos não englobáveis ou englobados. Ela é
provisória no IRS e IRC nos rendimentos que venham a ser englobados, com
homologação implícita pela Administração Tributária pela aceitação do pagamento
do imposto, conforme explica José Casalta Nabais[320].
Os
procedimentos de liquidação dos impostos em Portugal estão regulados nos
códigos dos impostos. José Casalta Nabais[321]
diz que no IRS têm-se as declarações que servem de base para apuração da
matéria tributável. As liquidações oficiosas ocorrem conforme disciplinado no
artigo 90.o do CIRC, por ocasião da não entrega da declaração, ou
seja, não se efetua a autoliquidação do imposto devido.
José
Casalta Nabais[322]
ressalta que o procedimento tributário do lançamento se alterou nas últimas
décadas em Portugal, a partir das reformas fiscais dos anos 80 do século
passado. Ocorreu uma diluição do lançamento administrativo, que agora é
concretizada na maior atuação do sujeito passivo, configurada na declaração de
rendimentos para determinação da matéria tributável, que conduz a uma liquidação
automática por meio dos recursos tecnológicos e de informações. A intervenção
da Administração Tributária se dá agora de maneira posterior na verificação e
controle da atuação do particular, quando possível, já que é elevado o número
de impostos e de sujeitos passivos nesse modelo de “gestão privatizada dos
impostos”.
Na
autoliquidação, caso não haja a validação em quatro anos, que é feito por
notificação da Administração Tributária, considera-se o imposto liquidado e
extinta a obrigação fiscal. Nesse tipo de liquidação efetuada por terceiros ou
liquidação por substituição, a intervenção da Administração Tributária tem-se
que dar em até quatros anos, conforme disciplinado nos artigos 45.º [323]
a 47.º da LGT, ao tratar da caducidade.
4.2 O lançamento tributário no Brasil
Conforme
disposição do CTN sobre o lançamento no Artigo 142.º, é um procedimento
administrativo que compete, privativamente, à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário, em que se verifica a ocorrência do fato
gerador da obrigação, determina a matéria tributável e calcula o montante do
imposto devido com identificação do sujeito passivo.
No
primeiro aspecto relacionado à competência privativa da autoridade
administrativa, conforme ensina Luís Eduardo Schoueri[324],
tem-se o reforço do artigo 3.o do mesmo diploma legal que, ao
definir tributo, diz tratar de uma prestação pecuniária que deve ser cobrada
mediante atividade administrativa vinculada, o que afasta a possibilidade de o
lançamento ser efetuado por particular. Nesse aspecto de ser uma atividade
vinculada e obrigatória, a legislação prescreve o comportamento da
Administração Tributária, que não pode agir por conveniência e oportunidade. Ou
seja, a administração não tem a opção de efetuar ou não o lançamento. Se
ocorreu o fato gerador, a administração tem que constituir o crédito tributário
e notificar o sujeito passivo, sob pena de a autoridade fiscal ser
responsabilizada.
Na
segunda parte da definição legal de lançamento no CTN, se fala sobre a
constituição do crédito tributário no sentido que declara a existência de uma
obrigação tributária, o que para o autor, não deve ser entendido como um
direito novo, já que obrigação e crédito devem ser entendidos como um único
direito. Apenas dá condições para que a administração possa exigir o
cumprimento da obrigação tributária com a liquidação.
Sobre
o entendimento do lançamento, se este se trata de um procedimento
administrativo, Luís Eduardo Schoueri[325]
reforça essa natureza, pois a Administração desenvolve uma série de atos que
vai do conhecimento do fato gerador ao cálculo do tributo e termina com a
notificação válida ao sujeito passivo. É a partir desse momento que a
Administração Tributária sabe o que lhe é devido e de quem poderá exigir o
valor do tributo que foi calculado, ocasião, no Brasil, que passa a ser
denominada de crédito tributário.
Uma
última parte do conceito legal de lançamento no CTN diz sobre a proposição de
aplicação de uma penalidade cabível, que mudou a prática desde a origem do CTN
em 1966, pois nos dias atuais, conforme afirma Luís Eduardo Schoueri[326],
a autoridade administrativa aplica a penalidade. Assim, no lançamento, pode-se
ir além da obrigação principal, pois poderão existir casos em que haja apenas a
penalidade, como no descumprimento de uma obrigação acessória.
Ressalta-se,
mais uma vez, em relação à constituição do crédito tributário, como ensina Luís
Eduardo Schoueri[327],
que na interpretação do CTN obrigação tributária e o crédito tributário se dão
em momentos diferentes. A obrigação nasce com o fato gerador e o crédito
tributário pelo lançamento. Quando se quantifica a obrigação tributária, tem-se
o crédito tributário. A própria CF/1988[328]
define obrigação e crédito como diferentes, ao exigir, no processo legislativo,
uma LC para estabelecer normas gerais sobre essas categorias.
Quanto
aos tipos de lançamento no Brasil, por meio também do CTN, são identificadas
três modalidades, que são definidas de acordo com a participação dos sujeitos
da relação jurídico-tributária, em uma escala que vai da maior para a menor
atuação da Administração Tributária. Luís Eduardo Schoueri[329]
diz que o CTN reconhece o chamado lançamento direto ou ex-ofício, em que a
Administração Tributária é o principal sujeito que se encarrega de apurar o
valor da obrigação fiscal e notificar o contribuinte, que ocorre em impostos
como IPTU dos municípios brasileiros e o IPVA, que é de competência dos Estados
e do Distrito Federal. Nessa primeira categoria desses impostos, o município ou
o Estado já tem os dados necessários para apurar o imposto. Há, também, aqueles
que ocorrem por faltas do sujeito passivo em que a Administração realiza por
meio da Inspeção ou fiscalização, que tem rol exemplificativo no CTN[330].
No lançamento por ofício à atuação principal, é a Administração Tributária que
executa a constituição do crédito tributário a partir dos elementos necessários
como a matéria tributável, a base de cálculo e a alíquota, sem a necessidade de
participação do sujeito passivo.
Há
outros impostos em que há a necessidade de participação dos sujeitos ativo e
passivo para a constituição do crédito, chamados por declaração ou misto. Ele
se inicia com a declaração do contribuinte e tem a confirmação pela
Administração Tributária. Os principais impostos que têm este tipo de lançamento
são ligados ao patrimônio, como o ITBI de competência dos municípios, e o ITCD,
que pertence aos Estados. Por competência cumulativa, esses impostos são também
de competência do Distrito Federal. No caso, tanto a administração quanto o
contribuinte devem agir para que o lançamento seja considerado como válido. O
sujeito passivo faz a declaração, e a Administração Tributária[331],
com base nessas informações, faz o lançamento. Também estão nessa situação, os
impostos federais de importação e exportação.
Para efeito deste trabalho, o lançamento por
homologação ocupa maior atenção, pois é aquele em que o contribuinte faz, a
princípio, todo trabalho que vai da interpretação da legislação tributária, à
liquidação e ao pagamento do Imposto e, só depois, é que há a homologação
tácita ou expressa da Administração Tributária. Na maior parte dos impostos
brasileiros, a constituição do crédito tributário se dá pelo lançamento por
homologação. Luís Eduardo Schoueri[332]
defende que essa denominação vai contra o que dispõe o CTN, o que é aceito pela
jurisprudência, de que não é necessária a participação da Administração
Tributária. O cálculo é efetuado pelo sujeito passivo e na sua declaração, há o reconhecimento do débito e assim ocorre sem
a necessidade do ato expresso da administração tributária. Para o autor, o
lançamento declara a existência de uma obrigação tributária e, assim fazendo,
constitui o crédito. Assim, quando a Administração já conhece o valor que lhe é
devido e por quem, então existe um crédito e está constituído.
Ainda,
sobre o lançamento por homologação previsto no artigo 150.º do CTN[333],
como o lançamento é atividade privativa da Administração, sem a participação
dela, não seria possível falar em lançamento. Luís Eduardo Schoueri[334]
defende que não há uma atividade de lançamento, já que o contribuinte não é
notificado. O tributo é recolhido sem lançamento. Segundo o autor, o CTN adotou
uma solução que concilia a necessidade de ocorrência de um lançamento, mas que
pela massificação das relações tributárias, que não torna possível o acompanhamento
pela administração, criou-se o lançamento por homologação sem que houvesse a
participação da administração como sendo algo definitivo. Como não se consegue
homologar todos os casos, criou-se a homologação tácita[335].
Melhor teria sido se fossem considerados como tributos que não necessitassem do
lançamento, pois na realidade, esse não ocorre.
A lei
que define os impostos também disciplina a modalidade de lançamento. Assim está
expresso no artigo 150.º do CTN. A lei geral tributária brasileira diz que
neste caso, estão os tributos que cabem ao sujeito passivo antecipar o
pagamento sem a prévia verificação da Administração Tributária, que tomando
conhecimento dentro do prazo de cinco anos, homologa. Se não fizer o pagamento
no prazo, homologado estará. No Brasil, Eduardo Sabbag[336]
destaca que é o tipo de lançamento utilizado na maioria dos impostos e mais
representativos, como o ICMS, tributo de maior arrecadação estadual, o ISS de
competência municipal e que incide sobre prestação de serviços, O IPI, tributo
federal e o IRPF e IRPJ. No imposto de renda, diz Eduardo Sabbag[337],
o contribuinte informa os rendimentos e as fontes pagadoras discriminam
despesas. É o sujeito passivo que faz a prestação de matéria de fato. O
empréstimo compulsório também tem o lançamento por homologação, como outras
contribuições como o PIS e a COFINS.
Embora
a definição do lançamento no CTN possa dar a ideia que seja ele que constitui o
crédito tributário, neste trabalho, com fundamento em jurisprudência
brasileira, entende-se que não seja necessário o lançamento, nos casos daqueles
impostos em que o contribuinte apura, declara e paga o imposto para posterior e
eventual participação da Administração Tributária para homologação. Assim, a
seguir se destaca como a jurisprudência do STJ evoluiu na interpretação do
entendimento do lançamento por homologação.
4.2.1
A evolução do
lançamento por homologação na jurisprudência
Uma
evolução em relação ao conceito de lançamento no Brasil ocorreu pela
jurisprudência e deu origem à Súmula 436 do STJ[338],
que resultou do acórdão do STJ sobre o REsp 1.101.728-SP DE 11/03/2009,
publicado no DJe em 23/03/2009, tendo como relator o ministro Teori Albino
Zavaschki[339].
A origem foi o recurso de uma empresa do Estado de São Paulo que discutiu sobre
a constituição do crédito tributário, durante o processo de execução fiscal que
tinha como escopo um débito declarado pelo contribuinte. Na ocasião,
reconheceu-se que a simples declaração do contribuinte é suficiente para a
constituição do crédito tributário, dispensando a expressa homologação do
fisco.
Na
discussão sobre a constituição do crédito fiscal do imposto ICMS, que foi
inscrito em dívida ativa pelo estado de São Paulo, e aberto processo de
execução fiscal com base na declaração do contribuinte, a empresa que impetrou
embargos à execução alegava que seria
necessário a homologação expressa em lançamento pelo fisco, tendo o Tribunal de
Justiça de São Paulo decidido que a simples declaração já é suficiente para a
constituição do crédito tributário, não sendo necessária a expressa
homologação. Rejeitados os embargos da empresa, impetrou-se o REsp no STJ.
O
contribuinte usou como argumento em seu recurso que seria necessário, antes da
inscrição do débito em dívida ativa, um procedimento de lançamento pelo fisco
para abrir a opção de defesa. No voto, o ministro relator apresentou a
jurisprudência do STJ no sentido que a simples declaração do contribuinte é
modo de formalizar, ou seja, constituir o crédito tributário, dispensando
qualquer outra providência pelo fisco. No voto do recurso utilizado, o relator
disse que seria equivocado entender que só o lançamento feito pela autoridade
fiscal seria necessário para a constituição do crédito tributário, sendo
pacífica a orientação no tribunal de que, nos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, a apresentação da declaração pelo contribuinte dispensa
qualquer ação do fisco pelo lançamento e, não sendo feito o pagamento no prazo,
pode-se inscrever na dívida ativa, dispensando qualquer procedimento e
notificação.
Ainda
no julgamento, diferenciou-se o lançamento da constituição do crédito
tributário. Quando o artigo 142.º do CTN atribui à autoridade administrativa a
competência privativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento, não
atribui a exclusividade para o fiscal constituir o crédito tributário, nem diz
que o lançamento é a forma exclusiva de constituir o crédito tributário. A
exclusividade seria referente ao lançamento, mas não à constituição do crédito.
Explicando
a linha do tempo do imposto, ainda no voto, o ministro relator explicou a
relação jurídico-tributária em que no artigo 113.º do CTN, está disposto que o fato gerador dá origem à obrigação
tributária, ocasião que o tributo ainda está ilíquido, incerto e inexigível. O
crédito tributário nasce com a formalização ou constituição do crédito
tributário ou formalização da obrigação. Essa formalização ou constituição pode
se dar por diferentes modos, sendo o primeiro pelo lançamento com suas
diferentes espécies, como o de ofício, por
declaração ou misto, e por homologação expressa ou tácita. Esse não seria um
lançamento nos moldes do CTN, mas uma confirmação da extinção da obrigação, que
foi constituído e pago pelo contribuinte. A constituição da obrigação fiscal
pelo lançamento seria competência exclusiva da autoridade tributária.
O
contribuinte não poderia efetuar o lançamento, mas pode constituir o crédito. E
a modalidade mais comum dessa constituição da obrigação fiscal sem o lançamento
seria por meio das declarações dos contribuintes. Não se confundiria lançamento
por homologação com declaração. No lançamento por homologação, o contribuinte
paga antecipadamente, e o crédito se extingue sob condição resolutória. Há
declaração com efeito constitutivo do crédito sem haver o pagamento. Essa
constituição definitiva do crédito se daria no exato momento da apresentação da
declaração, importante para definir o prazo para execução fiscal.
A
jurisprudência pacífica no STJ é de que a declaração do contribuinte é modo de
constituição do crédito tributário. Luís Eduardo Shoueri[340]
entende que a jurisprudência, além de dispensar o lançamento, equipara a
atividade do contribuinte a um lançamento e dispensa a atividade vinculada e
obrigatória. Assim, a maioria dos tributos no Brasil tem a exigibilidade a
partir do fato gerador, independente do lançamento. Na decisão, fundamenta-se
que o lançamento não é o único modo de constituir o crédito tributário e que,
nos tributos lançados por homologação, a declaração do contribuinte afasta a
necessidade de constituição do débito pelo fisco. Não sendo pago no prazo, o
tributo declarado inscreve-se na dívida ativa independente de procedimento
administrativo ou de notificação.
No
voto vencedor do relator, ele explicou que o artigo 142.º do CTN não atribuiu
exclusividade do fisco para constituir o crédito tributário e nem que o
lançamento é a única forma de constituição do crédito tributário. Então, como
explicar a exclusividade prevista no CTN para a Administração Tributária? O
relator diz que é para efetuar o lançamento e não para constituir o crédito.
Somente o fisco pode fazer o lançamento e isso não atribui ao fisco
exclusividade para constituir o crédito ou que o lançamento é a única forma de
constituir o crédito. Não lançar não significa que não se pode constituir o
crédito. A modalidade mais comum de constituir o crédito é por meio da
declaração de débitos e créditos pelo contribuinte, prevista nas normas
federais, estaduais e municipais no Brasil. O relator diz que não se confunde a
declaração com o lançamento por homologação, que o contribuinte paga
antecipadamente, mas constitui o crédito que logo se extingue sob condição
resolutória. As declarações constituem o crédito sem haver o pagamento
imediato. A partir da entrega da declaração, a Fazenda Pública pode fazer a
cobrança coativa, sem necessidade de lançamento. A partir desse momento, começa
a contar o prazo para a execução fiscal ou prazo de prescrição e pode emitir a
certidão de débito para com a Fazenda Pública.
Como
regra geral, dispõe o artigo 173.º, I do CTN, que o prazo da decadência é de
cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento
poderia ter sido efetuado. Para o lançamento por homologação há uma regra
especial com contagem diferente, que é de cinco anos a partir do fato gerador,
previsto no §4.º do artigo 150.º do CTN.
Ao
explicar as normas gerais do CTN sobre a obrigação tributária, o ministro diz
em seu voto que, na obrigação tributária, o tributo está no estado bruto,
ilíquido, incerto e inexigível. O crédito nasce com a constituição do crédito
tributário, que pode ocorrer por várias maneiras. Em primeiro lugar, seria pelo
lançamento em suas diversas modalidades, como de ofício, por declaração ou
misto, e por homologação expressa ou tácita, que entende, nesse último caso,
não ser um lançamento nos termos do CTN, mas uma confirmação da extinção do
crédito tributário.
Em
síntese, conforme demonstra Eduardo Sabbag[341],
pode ser demonstrada a prescrição e a decadência, conforme o entendimento
jurisprudencial. Se o contribuinte declara um determinado valor e paga
totalmente, sem a atuação do fisco, cinco anos após o fato gerador ocorre a
extinção do crédito tributário e não se tem nem decadência e nem prescrição.
Quando o contribuinte não declara e não paga, o fisco tem cinco anos a partir do
fato gerador para fazer o lançamento de ofício e, se não fizer, ocorre a
decadência. Por outro lado, quando o contribuinte declara, o crédito foi
constituído e o fisco tem o prazo de cinco anos a partir da declaração para
executar a cobrança coativa e, se não a fizer, ocorrerá a prescrição. Se o
contribuinte declara parte e paga, a que não foi declarada ocorrerá a
decadência se o fisco não atuar em até cinco anos do fato gerador em relação à
parte não declarada. Por último, se o contribuinte declara parte e não paga o
imposto, ocorrerá prescrição para a cobrança da parte declarada e a decadência
em relação à parte não declarada.
4.2.2
O lançamento na gestão
digital dos impostos
Nas
últimas duas décadas o processo de digitalização avançou em relação às administrações
tributárias no mundo, e o Brasil constitui-se em um caso especial da
administração digital, inicialmente com a criação da NFe[342], e
depois com o sistema público de escrituração digital, o SPED[343].
Foi a mudança do papel para o digital que afetou as relações tributárias,
principalmente no caso do procedimento de lançamento por homologação dos
impostos como o ICMS e o IPI, feito pelo contribuinte. Ela trouxe a facilidade
de comunicação entre fisco e contribuinte.
As
relações entre a Administração tributária e contribuintes avançaram no processo
de simplificação e de busca da eficiência na gestão dos impostos com avanço da
digitalização, principalmente no cumprimento de obrigações acessórias. Os
antigos livros fiscais e contábeis, assim como as notas fiscais em papel, foram
substituídos por arquivos digitais. Um computador ligado à internet transmite
as informações e elas chegam antes mesmo da ocorrência do fato gerador.
As
mudanças no Brasil surgiram com a Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro
de 2003, que introduziu o inciso XXII no artigo 37.º da CF/1988[344],
quando dispõe sobre a forma integrada de atuação da Administração Tributária
dos diferentes entes federativos com compartilhamento de informações e
cadastros. A norma foi concretizada principalmente em relação à União e os
Estados. Os municípios ainda não chegaram ao nível de integração que já se
verifica em relação aos estados.
O
primeiro projeto de integração tratou da Nf-e, onde o fisco já tem informações
da operação antes mesmo do fato gerador. Em tempos passados, o contribuinte
emitia a nota fiscal depois da operação e, no mês seguinte, fazia a
escrituração em livros fiscais, colocava os dados em um arquivo magnético e
enviava para o fisco.
Com o
atual estágio dos meios digitais nas relações tributárias no Brasil já há
doutrinadores que entendem que poderiam estar a caminho do lançamento de
ofício, já que a Administração Tributária tem, de maneira prévia, os dados
necessários para um lançamento. Lançamento em entendimento diverso que se
adota, neste trabalho, que é a evolução para o modelo de gestão cooperativa, e
que a Administração, tendo os dados, deverá agir como nos casos de
autorregularização se esses estiverem incorretos.
Outro
exemplo de avanço digital nas relações tributárias no Brasil, que trata do
SPED, segundo Marco Aurélio Pereira[345] é
um conjunto de projetos de documentos eletrônicos e livros fiscais digitais e
foi criado pelo Decreto 6022/2007[346].
Conta com vários projetos, com destaque para a NF-e e a EFD, pela influência na
gestão dos impostos sujeitos ao lançamento por homologação. A escolha se
justifica por causa das obrigações acessórias tais como as de emissão de
documentos fiscais, escrituração de documentos fiscais e a entrega de
informações.
Uma
primeira característica do SPED é a uniformização da legislação na sua
aplicação entre os entes federativos. Há, ainda, a vantagem de ter um
repositório nacional no âmbito da RFB em que a Administração Tributária tem
acesso aos contribuintes de sua jurisdição. Outra vantagem é que foi construído
com a participação de empresas em projeto piloto e sem onerar os custos do
contribuinte.
A EFD
surgiu para substituir o papel pelo documento eletrônico compartilhado,
simplificando as obrigações acessórias. Um dos projetos envolve dois
importantes impostos, que são o ICMS estadual e o IPI federal. Nela o
contribuinte informa, na forma digital, via internet, os registros de
documentos fiscais e os demonstrativos de apuração dos dois impostos em
determinado período. O contribuinte gera um arquivo com layout
pré-estabelecido, informa os documentos, valida os arquivos, assina por meio de
assinatura eletrônica com certificado digital e transmite as informações para
um ambiente nacional, administrado pela RFB, que faz o compartilhamento com as
unidades federadas às quais têm relação com o contribuinte. O contribuinte
deixou de ser obrigado a entregar arquivos magnéticos com o registro de
documentos, de armazenar documentos em papel e, também, da entrega de
declarações a que estava obrigado sobre a apuração dos impostos, além da
dispensa dos livros fiscais. Ressalta-se que não é utilizada por contribuintes
do regime simplificado do Simples Nacional.
Figura 6. EFD - Escrituração Fiscal Digital
SINTEGRA + DPI + LIVROS FISCAIS
EM PAPEL + OUTROS
Fonte: Secretaria de Estado da Fazenda de
Goiás
A seguir, demonstra-se o fluxo de informações da Nota Fiscal Eletrônica[347].
Figura 7. NF-e - Nota fiscal eletrônica
Fonte: Secretaria
de Fazenda do Estado de São Paulo
Apresentadas
as principais mudanças que a digitalização trouxe na relação
jurídico-tributária, faz-se necessário verificar as implicações relacionadas ao
lançamento tributário, principalmente em relação aos institutos da decadência e
prescrição. Adota-se aqui a interpretação jurisprudencial para efeito da
decadência, ou seja, a partir da entrega da EFD, que substituiu a declaração
periódica. Há doutrinadores que entendem que seria a partir da emissão da NF-e,
mas que carece de maior fundamento.
No
caso do Simples Nacional, que é também um lançamento por homologação, o
entendimento jurisprudencial do STF é de que a prescrição passa a se contar da
data do vencimento para o pagamento da obrigação declarada e não paga. Vai de
encontro ao entendimento de que a declaração entregue constitui o crédito
tributário.
Com a
digitalização da obrigação acessória por meio da EFD, também ocorreu a
digitalização do lançamento por homologação. Pode-se evoluir para que o
lançamento seja feito via SPED. Hoje, entende-se que houve a constituição do
crédito tributário na linguagem do CTN; a entrega da declaração é o lançamento
por homologação. Conclui-se, por conseguinte, que não se altera em nada se o
lançamento for feito por homologação. Cabe, aqui, a ressalva de que os dados
chegam de maneira instantânea, o que justifica a autorregularização. A gestão
cooperativa dos impostos não muda em relação aos institutos da decadência e
prescrição.
Já se
pode falar nos dias atuais do lançamento digital no Brasil, com a EFD e a NF-e,
uma vez que a Administração Tributária tem todos os dados necessários para
fazer a homologação do lançamento ou fazer um lançamento de ofício. O fisco não
precisa ir mais ao contribuinte. Daí a necessidade que, nas divergências, haja
a cooperação e não siga no sentido sancionador. O Fisco tem as informações de
todos os elementos essenciais do Imposto.
Conclui-se
que não há alterações em relação à digitalização com o lançamento. Mas há
necessidade de mudança da legislação sobre o lançamento tributário para se
adaptar aos tempos atuais da digitalização da gestão tributária. Com normas
antigas, corre-se o risco de retroceder para o lançamento de ofício e não para
um lançamento por colaboração, que a atual situação permite.
4.3 A constituição da obrigação fiscal ou lançamento por
colaboração
Como
se adotou a possibilidade da constituição do crédito fiscal sem a necessidade
do lançamento tributário pela administração fiscal, com fundamento na evolução
jurisprudencial brasileira, pode-se concluir da concretização de um processo de
constituição do crédito tributário ou da obrigação fiscal por colaboração, como
processo evolutivo do lançamento por homologação, da chamada gestão privada dos
impostos para a administração cooperativa dos impostos.
No
Brasil, pelo conceito legal do CTN, que coloca o lançamento tributário como
atribuição exclusiva da Administração Tributária, não é possível falar em
lançamento por colaboração, mesmo que se considere que o atual lançamento por
homologação não seja um tipo de lançamento, pois o contribuinte é quem executa
o procedimento de liquidação e, só de maneira eventual e posterior, tem-se a
atuação da Administração Tributária. Já em Portugal, com menos obstáculos
legais, poderia se falar de uma evolução da autoliquidação dos impostos para
uma liquidação por colaboração.
Por
outro lado, considera-se que os procedimentos prévios à liquidação como
consultas fiscais e contratos prévios, por contar com a colaboração e
participação da administração tributária e, quando tratarem de elementos
essenciais da liquidação, podem resultar em uma liquidação ou lançamento por
colaboração. Isso porque contaram com a participação da administração
tributária no procedimento que resultou na liquidação, pelos efeitos
vinculativos das consultas fiscais e, também, dos contratos fiscais. Outro
argumento a favor, principalmente no Brasil, está no fato da aceitação de um
procedimento de lançamento ser por homologação, mesmo sem a participação da
administração tributária, quando ocorre a homologação tácita. Se assim pode ser
chamado, mesmo em desacordo com o conceito de lançamento no CTN, poder-se-ia
também denominar um novo tipo de lançamento por colaboração com a participação
de administração e contribuinte na liquidação dos impostos. Hoje, em tempos
mais favoráveis pela ampla digitalização dos procedimentos tributários e do
cumprimento das obrigações acessórias, isso faria com que a administração
tributária tivesse, praticamente à disposição, todos os dados necessários a uma
liquidação.
Luís
Eduardo Shoeueri[348]
considera que não é possível falar em um lançamento pelo próprio contribuinte,
já que ele deve ser notificado. Se ele não tiver sido notificado, não existiu
lançamento. No próprio conceito de tributo, no Brasil, o artigo 3.º do CTN diz
que ele é cobrado por atividade plenamente vinculada. O lançamento por
homologação seria um tipo de extinção do crédito sob condição resolutória.
Então,
conclui-se que não é possível definir um novo tipo de lançamento por
colaboração, em que o lançamento se daria com uma participação paritária e em
linha horizontal, pois entram aí a Administração Tributária e o contribuinte,
até o cumprimento voluntário da obrigação fiscal. No entanto, é possível
afirmar que este lançamento seria o procedimento em que a participação se dá de
forma consensual entre o fato gerador até a constituição definitiva do crédito,
sendo este utilizado em forma de consultas desde o início até à extinção do
crédito tributário, por meio do pagamento ou até de sua dispensa, como nos
casos possíveis da Legislação, desde que não surgisse um litígio fiscal.
Assim,
conclui-se que é possível mais uma forma de constituir a obrigação fiscal por
colaboração recíproca entre a Administração Tributária e o contribuinte em
Portugal por meio de uma liquidação dos impostos por colaboração, que
corresponde à constituição do crédito tributário nos termos do CTN no Brasil,
em uma chamada gestão dos impostos por cooperação. Os ordenamentos jurídicos
Luso-Brasileiros já contam com a utilização de procedimentos fiscais prévios
que influem na liquidação dos impostos, como consultas ou contratos fiscais, ou
pelo procedimento da autorregularização, que ocorre durante o procedimento da
liquidação dos impostos. Entretanto, faz-se necessária a atualização do
conceito do procedimento fiscal do lançamento ou da liquidação dos impostos ao
contexto do novo Estado Social de Direito e ao modelo de conformidade
cooperativa no modelo orientado pela OCDE.
Conclusão
Uma
primeira constatação quando se fez o estudo do Estado fiscal é a de que ele
passou por transformações que o levaram à evolução das relações com a
sociedade, e que estas o influenciam nas relações tributárias entre o fisco e o
contribuinte. Também se constatou que o imposto ainda ocupa papel central no
financiamento dos estados, mesmo com o crescimento de outras espécies
tributárias, sejam essas bilaterais, como as taxas, ou finalísticas, por meio
de contribuições especiais. Assim, a partir dessas premissas fez-se o estudo
dos procedimentos tributários dentro da evolução das relações tributárias desde
o modelo tradicional da exclusividade do lançamento, liquidação e cobrança dos
impostos pela Administração Tributária, partindo-se da chamada “gestão privada
dos impostos” para averiguar a evolução para uma nova administração cooperativa
dos impostos.
A
partir do estudo comparado dos sistemas fiscais Luso-Brasileiros verificou-se,
também, que é o Estado fiscal o modelo predominante de sustentação de Brasil e
Portugal. Se o Estado fiscal mudou com o tempo, isso também ocorreu com as
relações tributárias. Assim, quando se partiu para a verificação da
concretização de um novo modelo relacional de cooperação entre o fisco e o
contribuinte em substituição ao modelo tradicional de conflitos, chegou-se à
conclusão de que os dois países caminham para o novo modelo relacional, porém,
em estágios diferentes. Um país com mais avanço em relação ao modelo de
conformidade cooperativa, como ocorre no Estado português, e outro com seus
primeiros passos, no caso do Brasil.
Em
uma delimitação das relações tributárias, na primeira no âmbito constitucional,
encontram-se fundamentos suficientes para a construção de uma nova relação
cooperativa entre o Estado fiscal e o cidadão-contribuinte. Pode-se afirmar,
também, em relação ao problema levantado de analisar a concretização desse
modelo de conformidade cooperativa, que o atual estágio de evolução do Estado
fiscal encontra-se em transição da “gestão privada dos impostos” para o novo
modelo de relação de mais cooperação entre fisco e contribuinte, tanto no plano
constitucional, como no campo das relações administrativas, principalmente
quando se faz o estudo dos procedimentos tributários. Assim, é possível
demostrar a presença de programas, ações e procedimentos fiscais voltados para
a colaboração recíproca que produzem resultados com o cumprimento voluntário da
obrigação fiscal, principalmente quando se trata do procedimento fiscal por
excelência, que é a autoliquidação em Portugal, denominado de lançamento por
homologação no Brasil.
No
estudo dos procedimentos fiscais, procurou-se dar ênfase naqueles em que a
administração tributária e o contribuinte atuam de maneira cooperativa. Assim,
foi possível verificar a evolução da “gestão privada dos impostos” para a
cooperação, quando se trata de instrumentos como as consultas fiscais, no
Brasil, e as Informações Vinculativas. Com os avanços ocorridos também em
outras formas de procedimentos de colaboração com a autorregularização, tanto
no Brasil, quanto em Portugal, verificou-se como nas figuras dos contratos prévios
todos os instrumentos utilizados tornam-se eficientes para o cumprimento
voluntário da obrigação fiscal e de prevenção de conflitos tributários.
No
estudo das relações tributárias dentro da linha do tempo da relação jurídica
fiscal, em que se busca o cumprimento voluntário da obrigação fiscal mais a
montante do fato gerador, vislumbra-se a possibilidade de um novo tipo de lançamento
ou de liquidação em sentido amplo da
obrigação fiscal, em que a gestão da
Administração Tributária, no lançamento por homologação, no Brasil ou na
autoliquidação, como é denominado no ordenamento jurídico português, que não
seja a posterior e sancionatório, mas que resulte em uma atuação de maneira
horizontal com o sujeito passivo, que leve ao cumprimento voluntário da obrigação
fiscal e que seja extinta sem o início do contencioso.
Conclui-se
que é possível falar em um procedimento de liquidação por colaboração, que
inclusive vai além da autoliquidação dos impostos. Entretanto, faz-se
ressalvas, pois se deve levar em consideração, no Brasil, o rigor conceitual de
lançamento previsto no CTN e um pouco de flexibilidade pela construção
jurisprudencial do STJ. Se não é possível falar em lançamento por colaboração,
já pode se tratar de uma constituição definitiva do crédito tributário por
colaboração, pois os elementos essenciais para a formalização da obrigação
fiscal, com iniciativa do contribuinte com instrumentos declaratórios, podem
contar com a participação da administração tributária com atuação prévia e
vinculativa.
Com
menos rigidez conceitual na definição da liquidação em sentido amplo, no
sistema fiscal português, principalmente em relação à LGT e o CPPT, verifica-se
a presença de participação colaborativa sustentada por normas jurídicas já
codificadas e que já superaram o sistema tradicional da gestão pública dos
impostos e indo além da gestão privada, ficando próxima da gestão cooperativa
dos impostos.
Além
das condições legais que permitem a superação da “gestão privada dos impostos”,
também se verificam novas formas de acompanhamento pela Administração
Tributária através evolução da digitalização na gestão fiscal dos impostos que
favorecem à evolução para maior colaboração no lançamento, que já são
utilizadas para colaboração e que podem contar com um futuro próximo com
mudanças na legislação tributária para se consolidarem. Conclui-se que hoje é
inegável o avanço que se teve para constituir o crédito tributário ou a
obrigação fiscal, com menor custo para o fisco e para o contribuinte, pela
simplificação e harmonização, na entrega das obrigações declarativas, por meios
digitais.
Superadas
as diferenças entre as teorias monista de Portugal e dualista no ordenamento
jurídico brasileiro sobre a obrigação fiscal, que não separa esta do crédito
tributário, e que no Brasil estão em tempos diferentes desde a CF/1988 e,
também no CTN, assim como as diferenças dos termos da decadência e prescrição e
de diferentes tempos do termo inicial e final, é possível concluir pela
constituição do crédito ou da obrigação fiscal pela colaboração. Quanto a um novo
lançamento, esse é um obstáculo a ser superado no sistema fiscal brasileiro,
mas que se encontra mais perto de concretização no sistema fiscal português. As
mudanças do Estado Fiscal das relações tributárias e a digitalização na gestão
dos impostos permitem afirmar que se está caminhando para a gestão cooperativa
dos impostos. E, também, que se superou a gestão tradicional da exclusividade
da administração fiscal no lançamento, liquidação e cobrança dos impostos, que
passaram para o contribuinte e que se têm os passos iniciais para a gestão
cooperativa dos impostos entre o fisco e o contribuinte.
O
lançamento dos impostos ou a constituição da obrigação fiscal por colaboração
está próximo de se concretizar, quando se leva em conta a existência de
procedimentos prévios fiscais como as consultas e os contratos fiscais, que
ocorrem antes da liquidação, assim como a autorregularização, oportunidade
concedida ao contribuinte pela Administração Tributária para correção da
autoliquidação. As relações tributárias mudaram no âmbito constitucional e
avançaram para uma gestão cooperativa dos impostos, resta uma atualização do
ordenamento jurídico em relação à liquidação dos impostos, tanto no Brasil,
como em Portugal.
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Portaria n.º 267/2021, de 26 de novembro.
Procede à revisão da regulamentação dos procedimentos de celebração de acordos
prévios sobre os preços de transferências (APPT). Diário da
República n.º 230/2021, Série I de 2021-11-26, páginas 10-20. Ministério das
Finanças. Lisboa.
Portaria n.º 268/2021, de 26 de novembro.
Procede à revisão da regulamentação dos preços de transferências. Diário
da República n.º 230/2021, Série I de 2021-11-26, páginas 21-43. Ministério das
Finanças. Lisboa.
Portaria
RFB n.º 28/2021, de 15 de abril. Institui Comitê gestor do programa “Confia”.
Diário Oficial da União. Ministério da Economia. Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil. Brasília.
Portaria
RBF n.º 71/2021, de 4 de outubro. Cria o Fórum de Diálogo. Diário Oficial da União.
Ministério da Economia. Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil. Brasília.
Programa
Confia. Receita Federal do Brasil. Ministério da Economia. Brasília. Acedido em 15 de Fevereiro de 2022, em:
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fiscal digital (EFD) no âmbito do SPED: Expectativas e incertezas. Em:
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Valadão, M.A.P. e Santos, G.R.daS. (2020). Aspectos Constitucionais e
processuais da segurança jurídico-tributária. Revista de Estudos Jurídicos do STJ/Superior Tribunal de Justiça.
211-238. Acedido em 22 de Janeiro de 2022, em:
https://rejuri.stj.jus.br/index.php/revistacientifica/article/view/101
Jurisprudência
Acórdão 336/2021. Processo TC 038.047/2019-5. Sessão de 24/02/2021.
Relator ministro Bruno Dantas. Tribunal de Contas da União. Brasília. Acedido
em 13 de Dezembro de 2021, em:
https://portal.tcu.gov.br/imprensa/noticias/tcu-avalia-eficiencia-do-contencioso-tributario.htm
Embargos de
Declaração no Agravo Regimental no Recurso Especial 1394902/MA
(2013/0238014-2). Relator Ministro Gurgel de Faria. DJe 18/10/2016. Superior
Tribunal de Justiça. Brasília. Acedido em 17 de Maio de 2022, em:
https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/862846360/embargos-de-declaracao-no-agravo-regimental-no-recurso-especial-edcl-no-agrg-no-resp-1394902-ma-2013-0238014-2/inteiro-teor-862846370
Recurso
Especial n. 1.101.728-SP (2008/0244024-6). Dje 23/03/2009. Relator Ministro
Teori Albino Zavascki. 11/03/2009. Superior Tribnal de Justiça. Brasília.
Acedido em 13
de Dezembro de 2021, em:
https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/4028848/recurso-especial-resp-1101728-sp-2008-0244024-6
Súmula 436. DJ-e 13-5-2010. Superior Tribunal de Justiça. Brasília. Acedido em 13 de Dezembro de 2021, em:
https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2017_42_capSumula436-440.pdf
Súmula 431.
DJ-e 13.5.2010. Superior Tribunal de Justiça. Brasília. Acedido em 23 de Maio de 2022, em:
https://www.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/sumstj/author/proofGalleyFile/5185/5310
NABAIS, Casalta José. “Da sustentabilidade do Estado fiscal”. In:
NABAIS, Casalta José; SILVA, Suzana Tavares da (Coords.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise,
pp. 17-18. José Casalta Nabais diz-se que esse período fica melhor denominado
como a crise do Estado Social do século XXI pelo limite alcançado na carga
tributária para sua sustentação. Diz o autor que o tratamento de pós-moderno
como se houvesse a sucessão de um novo Estado é excessivo, pois de fato não
ocorreu.
ALMEIDA, Carlos
Otávio Ferreira. Notas sobre
litigiosidade tributária e compliance cooperativo no Brasil, pp. 469-482. O
professor mostra a evolução por meio de documentos da OCDE, como a gênese deste
novo tipo de relação cooperativa teria surgido no Fórum de Administração
Tributária da OCDE, que resultou na publicação em 2008 do documento “Study into the role of tax intermediaries”
, que incentivava um novo tipo de relação aperfeiçoada pela confiança e
cooperação, que seria desenvolvido pelo fisco, com os grandes contribuintes,
denominado de enhaced relationship.
Cinco anos depois surgiria a Cooperative
compliance, entendida como a conformidade cooperativa, que seria o modelo
que se aborda neste estudo. Nesse modelo relacional, a doutrina por meio de
Carlos Otávio Ferreira de Almeida traz as características presentes em foruns
como uma relação proativa, a montante e de parceria. É a cooperação em via
dupla, em que se dá o cumprimento da obrigação tributária em quantia certa e no
tempo exato.
SABBAG, Eduardo, Manual
de Direito Tributário,
p. 1589. Trata-se
de uma linha imaginária, concebida por Eduardo Sabbag, que sistematiza e
facilita o entendimento da relação jurídico-tributária em movimento, quando
mostra uma visão ampla, cronológica e permite verificar o que seria a linha do
tempo de um imposto desde o nascimento da obrigação tributária até a sua
extinção.
NABAIS, Casalta José, Sustentabilidade
Fiscal em Tempos de Crise, pp. 14-15. Ao tratar do conceito de Estado fiscal,
José Casalta Nabais destaca esse aspecto de não encontrá-lo em Constituições.
Diz ainda que as atividades clássicas do Estado tratam dos bens públicos por
natureza, por se constituírem em um conjunto de bens que não podem ter os
custos divididos ou repartidos para os cidadãos e são suportados por um
conjunto de cidadãos, por todos os contribuintes. Não há como dividir os custos
entre as pessoas que são beneficiadas.
NABAIS, José
Casalta, O dever fundamental de pagar
impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal
contemporâneo, pp. 191-192.
NABAIS, José
Casalta, O dever fundamental de pagar
impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal
contemporâneo, p. 193.
NABAIS, José Casalta, Crise e
Sustentabilidade do Estado Fiscal, p. 232.
NABAIS, José Casalta, O dever
fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do
estado fiscal contemporâneo, p. 194.
NABAIS, José
Casalta, Crise e Sustentabilidade do
Estado Fiscal, p. 235.
BONAVIDES, Paulo, Teoria constitucional da democracia
participativa: por um Direito Constitucional de luta e resistência, por uma
Nova Hermenêutica, por uma repolitização da legitimidade, pp. 20-40. Na
doutrina brasileira, Paulo Bonavides fala sobre uma nova forma de estado
democrático-participativo, que seria uma evolução e melhor acabado do que o
Estado Social. Nesse modelo, o povo organizado é soberano, o próprio Estado.
Seria a Democracia do Poder, a legitimação na lei pela cidadania no governo.
Essa evolução teria cinco classes de Estado a partir da queda da monarquia, com
o Estado Liberal, o Estado Socialista, o Estado Social e com a chegada da
globalização, o Estado Neoliberal. O Estado Neossocial seria uma reação ao
Estado Neoliberal. Enfim, teria chegado o Estado da Democracia Participativa,
com o exercício direto da soberania popular, que estaria consubstanciado na
vontade constitucional da Nação.
NABAIS, José
Casalta, O dever fundamental de pagar
impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal
contemporâneo, pp. 210-213.
NABAIS, José
Casalta, O dever fundamental de pagar
impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal
contemporâneo, p. 214.
RODRIGUES, João Pedro Alves Ventura Silva, Temas de procedimento e processo tributário.
Material de apoio ao mestrado em Procedimento e Processo Tributário, p. 4.
CRP - Artigo 103.º (Sistema fiscal) 1. (..) 2. Os
impostos são criados por lei que determina a incidência, a taxa, os benefícios
fiscais e as garantias dos contribuintes.
CF/1988 - Art. 150.o.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabeleça;
CRP - Artigo 20.º (Acesso ao direito
e tutela jurisdicional efectiva) 1. A todos é assegurado o acesso ao
direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente
protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios
económicos.
CF/1988 - TÍTULO II DOS DIREITOS E GARANTIAS
FUNDAMENTAIS CAPÍTULO
I DOS DIREITOS E DEVERES INDIVIDUAIS E COLETIVOS (...)XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder
Judiciário, lesão ou ameaça a direito.
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - Artigo 60.º Princípio da
participação 1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes
digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido
diverso, por qualquer das seguintes formas: (...).
CRP - Artigo 2.º (Estado de direito democrático) A
República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania
popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito
e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na
separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia
económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.
(...) Artigo
109.º (Participação política dos cidadãos) A participação directa e
activa de homens e mulheres na vida política constitui condição e instrumento
fundamental de consolidação do sistema democrático, devendo a lei promover a
igualdade no exercício dos direitos cívicos e políticos e a não discriminação
em função do sexo no acesso a cargos políticos.
BONAVIDES, Paulo, Teoria constitucional da democracia
participativa: por um Direito Constitucional de luta e resistência, por uma
Nova Hermenêutica, por uma repolitização da legitimidade, pp. 11-20.
CF/1988 - TÍTULO I DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela
união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se
em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II -
a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do
trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo
único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos
ou diretamente, nos termos desta Constituição. (...) CAPÍTULO IV DOS DIREITOS
POLÍTICOS Art. 14.º A soberania popular será exercida pelo sufrágio universal e
pelo voto direto e secreto, com valor igual para todos, e, nos termos da lei,
mediante: I - plebiscito; II - referendo; III - iniciativa popular.
ÁVILA, Humberto, Sistema Constitucional Tributário, p.
161. Humberto Ávila ressalta que essa parte da Constituição tem o título
específico de Tributação e Orçamento e que regula de forma separada o Sistema
Tributário Nacional e as finanças públicas, estas presentes nos artigos 163.º a
169.º.
CF/1988 - TÍTULO VI - DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO -
CAPÍTULO I - DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL - SEÇÃO I - DOS
PRINCÍPIOS GERAIS - Art. 145.º A União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria,
decorrente de obras públicas. (...).
CF/1988 - DA EMENDA À CONSTITUIÇÃO - Art. 60.º A Constituição poderá ser
emendada mediante proposta: (...) § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda
tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV
- os direitos e garantias individuais.
FREIRE, Nilson de Souza, A instituição do IVA como substituto do ICMS no Brasil: uma reforma
tributária de consenso em relações federativas de conflitos, 2020.
LUKIC, Melina de Souza Rocha, Reforma
Tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições, p. 102.
CRP - Artigo
103.º Sistema fiscal 1. O sistema
fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
CRP - Artigo
104.º Impostos 1. O imposto sobre
o rendimento pessoal visa à diminuição das desigualdades e será único e
progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado
familiar. 2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu
rendimento real. 3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade
entre os cidadãos. 4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do
consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça
social, devendo onerar os consumos de luxo.
SILVA, Suzana Tavares da, Direito
Fiscal: teoria geral, pp. 85-89.
SILVA, Suzana Tavares da, Direito
Fiscal: teoria geral, pp. 85-89.
INE - Instituto
Nacional de Estatística 2020. Estatísticas de Receitas Fiscais 1995-2020.
Boletim de - 11/05/2021 - Descreve em resumo, o instituto português que: “Em
2020, a carga fiscal diminuiu 4,7% em termos nominais, atingindo 70,4 mil
milhões de euros, o que corresponde a 34,8% do PIB (34,5% no ano anterior).
Portugal manteve em 2020 uma carga fiscal significativamente inferior à média
da União Europeia (-3,8 pontos percentuais, p.p.). A receita com impostos
diretos diminuiu 3,7%, refletindo, sobretudo, a evolução da receita do imposto sobre o rendimento
de pessoas coletivas (IRC) de -17,9%. Pelo contrário, a receita do imposto
sobre o rendimento de pessoas singulares (IRS) cresceu 3,1% refletindo
nomeadamente as medidas de proteção do emprego e das remunerações no contexto
pandémico. Por razões semelhantes, as contribuições sociais efetivas mantiveram
uma variação positiva (1,2%). Os impostos indiretos, com um decréscimo de 9%,
constituíram a componente que mais contribuiu para a redução da receita fiscal.
A receita com o imposto sobre o valor acrescentado contraiu-se 10,6%,
destacando-se ainda, entre os restantes impostos indiretos, a variação negativa
da receita com o imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos (-9,4%).
Registaram-se também decréscimos nas receitas com o imposto municipal sobre as
transmissões onerosas de imóveis (-6,1%), com o imposto de selo (-4,1%), com o
imposto municipal sobre imóveis (-1,7%) e com o imposto sobre o tabaco (-0,6%).
A redução mais significativa (-39,8%) ocorreu na receita com o imposto sobre
veículos que regressou ao nível de 2014”.
LEI n.º 5.172/1966, de 25 de outubro - CTN - TÍTULO III Impostos CAPÍTULO I Disposições Gerais Art. 16.º
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
CF/1988 - Artigos 145.º e seguintes - Art. 145.º A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas,
em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria,
decorrente de obras públicas. (...) Art. 148.º A União, mediante lei
complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: (...). Art.
149.º Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146.º, III, e 150.º, I e III, e sem prejuízo do previsto no
art. 195.º, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
DECRETO-LEI 398/98
– LGT - Artigo 6.º Características da
tributação e situação familiar 1 - A tributação directa tem em
conta: (...). 2 - A tributação indirecta favorece os bens e consumos de
primeira necessidade.
TFUE - Artigo
112.º
o (ex-artigo 92.º TCE) Relativamente às imposições que não sejam os impostos
sobre o volume de negócios, sobre consumos específicos e outros impostos
indiretos, só podem ser concedidas exonerações e reembolsos à exportação para
outros Estados-Membros, ou lançados direitos de compensação às importações
provenientes de Estados-Membros, desde que as medidas projetadas tenham sido
previamente aprovadas pelo Conselho, sob proposta da Comissão, para vigorarem
por um período de tempo limitado. Artigo 113.º o (ex-artigo 93.º o TCE) O Conselho, deliberando
por unanimidade, de acordo com um processo legislativo especial, e após
consulta do Parlamento Europeu e do Comité Económico e Social, adota as
disposições relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos
impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e a
outros impostos indiretos, na medida em que essa harmonização seja necessária
para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno e para
evitar as distorções de concorrência.
CRP - Artigo 104.º (Impostos) 1. O imposto sobre o
rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e
progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado
familiar. 2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu
rendimento real. 3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade
entre os cidadãos. 4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do
consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça
social, devendo onerar os consumos de luxo.
DECRETO-LEI
422/1989 - Artigo 84.º Imposto especial de
jogo 1 - As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um
imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, o qual será liquidado e
cobrado nos termos das disposições seguintes. 2 - Não será exigível qualquer
outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida
no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias
estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que
estes se mantenham em vigor.
LEI n.º 73/2013 - Estabelece o regime financeiro das autarquias locais e
das entidades intermunicipais - Artigo 18.º Derrama 1 - Os municípios podem deliberar lançar uma derrama, de duração anual
e que vigora até nova deliberação, até ao limite máximo de 1,5 %, sobre o lucro
tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas
coletivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área
geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que
exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território.
LEI n.º 2/2014 -
CIRC - Artigo 87.º - A
Derrama estadual 1 - Sobre a parte do lucro tributável
superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento
das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território
português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial,
industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em
território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela
seguinte: 2 - O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1.500.000:
a) Quando superior a (euro) 7.500.000 e até (euro) 35.000.000, é dividido em
duas partes: uma, igual a (euro) 6.000.000, à qual se aplica a taxa de 3%;
outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7.500.000, à qual se aplica
a taxa de 5%; b) Quando superior a (euro) 35.000.000, é dividido em três
partes: uma, igual a (euro) 6.000.000, à qual se aplica a taxa de 3%; outra,
igual a (euro) 27.500.000, à qual se aplica a taxa de 5%, e outra igual ao
lucro tributável que exceda (euro) 35.000.000, à qual se aplica a taxa de 9%. 3
- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de
sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável
apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo,
incluindo a da sociedade dominante.
LEI n.º 82-E/2014 - Artigo 68.º - A Taxa adicional de
solidariedade 1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 68.º, ao quantitativo do
rendimento coletável superior a (euro) 80.000 incidem as taxas adicionais de
solidariedade constantes da tabela seguinte: 2 - O quantitativo da parte do
rendimento coletável que exceda (euro) 80 000, quando superior a (euro) 250.000,
é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 170.000, à qual se aplica a taxa
de 2%; outra, igual ao rendimento coletável que exceda (euro) 250.000, à qual
se aplica a taxa de 5%.
SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito tributário, p. 31.
CARVALHO, Paulo
de Barros, O princípio da segurança
jurídica em matéria tributária, p. 180. Ao tratar do direito positivo,
Paulo de Barros Carvalho vê os princípios como “normas jurídicas portadoras de
intensa carga axiológica, de tal forma que a compreensão de outras unidades do
sistema fica na dependência da boa aplicação daqueles vetores. Acatando-se o
enunciado assim formulado, preserva-se a uniformidade do objeto, permanecendo o
sistema do direito posto como um conjunto de normas jurídicas: todas com a
mesma estrutura sintática (homogeneidade sintática), porém diversas semanticamente
(heterogeneidade semântica)”.
MELLO, Celso
Antônio Bandeira de, Curso de Direito
Administrativo, p. 53. Conceitua princípio
como sendo o “mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele,
disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o
espírito e servindo de critérios para exata compreensão e inteligência delas,
exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo,
conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico”.
CF/1988 - Artigo 150.º - DAS
LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR - Art. 150.º. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos: a) em
relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na
alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
(...).
LEI n.º 5.172/1966 - CTN - Art.
97.º. Somente a lei pode estabelecer: I
- a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos,
ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21.º, 26.º, 39.º, 57.º e 65.º; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3.º do artigo 52.º, e do seu
sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21.º, 26.º, 39.º, 57.º e 65.º; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI -
as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades. (...).
LEI n.º 13.105/2015, de
16 de março. CPC - Art. 6.º Todos os sujeitos do processo
devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de
mérito justa e efetiva.
STJ - Embargos de
Declaração no Agravo Regimental no Recurso Especial 1394902/MA (2013/0238014-2)
– relator: Ministro Gurgel de Faria, DJe 18/10/2016. Ementa: “(...)1. O novo
Código de Processo Civil trouxe várias inovações, entre elas um sistema
cooperativo processual - norteado pelo principio da boa-fé objetiva, no qual
todos os sujeitos (juízes, partes e advogados) possuem responsabilidades na
construção do resultado final do litígio, sendo certo que praticamente todos os
processos devem ser pautados, inclusive aqueles com pedido de vista que não
forem levados a julgamento na sessão subseqüente, nos termos do art. 940.º, 1 e 2 do CPC/15. 2. O objetivo de tais
mudanças é dar maior transparência aos atos processuais garantindo a todos o
direito de participação na construção da prestação jurisprudencial, a fim de
evitar a surpresa na formação das decisões (princípio da não surpresa). 3. Os
princípios da cooperação e da boa-fé objetiva devem ser observados pelas
partes, pelos respectivos advogados e pelos julgadores. (...)”. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/862846360/embargos-de-declaracao-no-agravo-regimental-no-recurso-especial-edcl-no-agrg-no-resp-1394902-ma-2013-0238014-2/inteiro-teor-862846370.
Consulta em: 17 maio 2022.
DECRETO-LEI
433/1999 - CPPT - Artigo 48.º Cooperação da administração tributária e do
contribuinte. 1 - A administração tributária esclarecerá os contribuintes e outros
obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações,
reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício
dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que
se observem. 2 - O contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do
procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha
conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.
DECRETO-LEI
4/2015 - CPA - Artigo 11.º
Princípio da colaboração com os particulares 1 - Os órgãos da
Administração Pública devem atuar em estreita colaboração com os particulares,
cumprindo-lhes, designadamente, prestar aos particulares as informações e os
esclarecimentos de que careçam apoiar e estimular as suas iniciativas e receber
as suas sugestões e informações.(...).
DECRETO-LEI
398/1998 - LGT - Artigo 59.º Princípio da
colaboração 1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão
sujeitos a um dever de colaboração recíproco. 2 - Presume-se a boa-fé da
actuação dos contribuintes e da administração tributária, na lei e a
prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação
tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros
(...).
DECRETO-LEI
18/2018 - CCP - Artigo 289.º Colaboração
recíproca - As partes estão vinculadas pelo dever de colaboração mútua,
designadamente no tocante à prestação recíproca de informações necessárias à
boa execução do contrato.
CRP - Artigo 266.º (Princípios fundamentais) 1.
(...) 2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição
e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos
princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e
da boa-fé.
DECRETO-LEI 398/1998 - LGT - Artigo 18.º Sujeitos (...) 3 - O sujeito
passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de
facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da
prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou
responsável. (...).
Lei n.º 5.172/1966. CTN.
CAPÍTULO IV. Sujeito Passivo. SEÇÃO I.
Disposições Gerais. Art. 121.º. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O
sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art.
122.º.
Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto.
DECRETO-LEI 398/98 - LGT - Artigo 36.º Regras gerais 1 - A relação
jurídica tributária constitui-se com o facto tributário. 2 - Os elementos
essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade
das partes.
DECRETO-LEI 398/98 – LGT. Artigo
22.º Responsabilidade tributária 1 - A
responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da
dívida tributária, os juros e demais encargos legais. 2 - Para além dos
sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger
solidária ou subsidiariamente outras pessoas. 3 - A responsabilidade do cônjuge
do sujeito passivo é a que decorre da lei civil, sem prejuízo do disposto em
lei especial. 4 - A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo
determinação em contrário, apenas subsidiária. 5 - As pessoas solidária ou
subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja
responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal,
devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais
da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - Artigo 20.º Substituição
tributária 1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei,
a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 - A
substituição tributária é efetivada, designadamente, através do mecanismo de
retenção na fonte do imposto devido.
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - Artigo 34.º Retenções na fonte - As entregas
pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição
do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte.
LEI n.º 5.172/1966 – CTN -
CAPÍTULO V Responsabilidade Tributária SEÇÃO
I Disposição Geral Art. 128.º Sem prejuízo do disposto neste
capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
CF/1988 SEÇÃO II DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR Art. 150.º. Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
LC n.º 87/1996 - Art. 6.º Lei
estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer
título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a
condição de substituto tributário. § 1.º A responsabilidade poderá ser
atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou
prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao
valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2.º A
atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou
serviços previstos em lei de cada Estado.
LEI
n.º 5.172/1966 - CTN. SEÇÃO II Solidariedade Art. 124.º. São
solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas
expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida
neste artigo não comporta benefício de ordem.
LEI n.º 5.172/1966 – CTN.
CAPÍTULO II - Fato Gerador. Art. 114.º. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
LEI n.º 5.172/1966 -
CTN. TÍTULO II - Obrigação Tributária CAPÍTULO I
Disposições Gerais Art. 113.º. A
obrigação tributária é principal ou acessória. § 1.º A obrigação principal
surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. § 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3.º A obrigação acessória,
pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
LEI n.º 5.172/1966 - CTN.
CAPÍTULO III Sujeito Ativo - Art. 119.º. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito
público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
DECRETO-LEI 398/98 – LGT. Artigo 45.º Caducidade do direito à
liquidação 1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for
validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei
não fixar outro. 2 - No caso de erro evidenciado na declaração do sujeito
passivo o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. 3 -
Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de
caducidade é o do exercício desse direito. 4 - O prazo de caducidade conta-se,
nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto
tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto
tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos
impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na
fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início
do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a
exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
DECRETO-LEI 398/98 - LGT. Artigo
48.º Prescrição
1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no
prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano
em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a
partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o
valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja
efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo
se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou,
respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
LEI n.º 5.172/1966 - CTN. Art. 173.º.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado; (...).
LEI n.º 5.172/1966 - CTN. Artigo 150.º
(...). § 4.º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
LEI n.º 5.172/1966 - CTN. Art. 174.º. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
DECRETO-LEI
398/1998 - LGT - Artigo 20.º Substituição
tributária 1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei,
a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 - A
substituição tributária é efetivada, designadamente, através do mecanismo de
retenção na fonte do imposto devido.
DECRETO-LEI
398/1998 - LGT. Artigo 22.º Responsabilidade
tributária 1 - A responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a
totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais. 2 - Para
além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode
abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.
OCDE - Study into the Role of Tax
Intermediaries, pp. 39-40. “There is a basic relationship in any country between
the revenue body and the taxpayer. This basic relationship varies between countries
but broadly it is characterized by the parties interacting solely by reference
to what each is legally required to do. (…) the basic relationship typically
means taxpayers file a tax return that discloses a limited amount of
information as required under the law, including their taxable income – and, in
self-assessment systems, the tax payable – and pay that amount on time. It may
not oblige the taxpayer to set out how those amounts were arrived at, nor
whether there are matters of uncertainty or unpredictability”.
OCDE. Compliance Measurement – Practice Note.
1999.
OCDE - “O Forum
on Tax Administration (FTA) foi criado em julho de 2002 para desenvolver uma
resposta global às questões de administração tributária. O FTA visa influenciar
o ambiente em que os sistemas tributários operam: deixar o diálogo de confronto
para um engajamento mais construtivo com os contribuintes. Reúne comissários de
53 países OCDE e não-OCDE para compartilhar informações e experiências e identificar
boas práticas internacionais para resolver problemas administrativos
específicos”.
ATO - Australian
Taxation Office - é a principal agência de arrecadação de receitas do governo australiano.
G-20 é um fórum informal que promove debates entre
países industrializados e emergentes sobre assuntos-chave relacionados à
estabilidade econômica global. Criado em resposta às crises financeiras do
final dos anos 90, o G-20 reflete a diversidade de interesses das economias
industrializadas e emergentes. O Grupo conta com a participação de Chefes de
Estado, Ministros de Finanças e Presidentes de Bancos Centrais de 19 países:
África do Sul, Alemanha, Arábia Saudita, Argentina, Austrália, Brasil, Canadá,
China, Coreia do Sul, Estados Unidos, França, Índia, Indonésia, Itália, Japão,
México, Reino Unido, Rússia e Turquia. A União Europeia também faz parte do
Grupo, representada pela presidência rotativa do Conselho da União Europeia e
pelo Banco Central Europeu.
AGUIAR, Luciana Ibiapina Lira, A governança corporativa
tributária como requisito para o exercício da atividade empresarial. Dissertação Mestrado Profissional –
Escola de Direito, Fundação Getulio Vargas, São Paulo. 2015. Luciana Ibiapina
Lira, ao abordar a governança corporativa no âmbito tributário, a define como:
“Governança Corporativa Tributária é o sistema pelo qual as organizações são
dirigidas, monitoradas e incentivadas, no que tange ao planejamento,
organização e cumprimento de obrigações principais e acessórias de natureza
tributária, incluindo (i) as relações internas (intra-sociedade ou grupo) e as
diretrizes emanadas pelos órgãos de gestão e controle, a Diretoria e o Conselho
de Administração, bem como (ii) as relações externas entre a entidade
empresarial e as autoridades competentes e outros stakeholders, respeitados os princípios básicos da Governança
Corporativa”.
OCDE. Cooperative Tax Compliance: Building Better
Tax Control Frameworks. Paris: OCDE Publishing, 2016, p. 7. A OCDE definiu em 2016 a estrutura de controle
fiscal como “a parte do sistema de controle interno que garante a precisão e a
completude das declarações e divulgações tributárias feitas por uma empresa”.
(...) Os seis princípios de uma boa estrutura de controle fiscal, de acordo com
a OCDE, são: i) definição da estratégia fiscal; ii) aplicação abrangente; iii)
atribuição de responsabilidades; iv) documentação da governança; v) execução de
testes periódicos de performance; e vi) garantia de controle de riscos e de
confiança dos relatórios produzidos”.
CF/1988 - “Art. 150.º. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”
NABAIS, Casalta José. “Da sustentabilidade do Estado fiscal”. In:
NABAIS, Casalta José; SILVA, Suzana Tavares da (Coords.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise.
Coimbra: Almedina, 2011, p. 38.
NABAIS, Casalta José. “Da sustentabilidade do Estado fiscal”. In:
NABAIS, Casalta José; SILVA, Suzana Tavares da (Coords.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise.
Coimbra: Almedina, 2011, p. 38.
NABAIS, Casalta José. “Da sustentabilidade do Estado fiscal”. In:
NABAIS, Casalta José; SILVA, Suzana Tavares da (Coords.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise.
Coimbra: Almedina, 2011, p. 38.
CF/1988 - Art. 146.º. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) d) definição de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto
no art. 155.º, II, das contribuições previstas no art. 195.º, I e §§ 12 e 13, e
da contribuição a que se refere o art. 239.º Parágrafo
único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir
um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: I - será opcional para o contribuinte; II
- poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado; III - o recolhimento será unificado e
centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou
condicionamento; IV - a arrecadação, a fiscalização e a
cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional único de contribuintes.
LC n.º 123/2003,
de 14 de dezembro: Art. 1.º Essa
Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado
e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no
âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
(...), conforme o caso, desde que: I - no caso da
microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a
R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais)II no caso de empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário,
receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil
reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais)
(...).
NABAIS, José Casalta. O dever
fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do
estado fiscal contemporâneo, 2012., ´pp.435-523.
ACA - Annual Compliance Arrangement.
Introduzido pelo ATO em julho de 2008.
HM - Horizontal Monitoring.
NTCA - The Netherlands Tax and Customs
Administration.
PORTARIA
RFB N.º 5, DE 18 DE JANEIRO DE 2021 - Art. 5.º As ações de conformidade
tributária e aduaneira, conforme o escopo de atuação, são classificadas como:
(...) II - Ações de autorregularização: consistem em apresentar aos
contribuintes uma possível distorção ou irregularidade tributária ou aduaneira
e em oferecer, mediante um prazo determinado, orientação para a regularização.
Parágrafo único. As ações de autorregularização poderão ser realizadas por
comunicados ou cartas, em papel, por e-mail ou pelo e-CAC e, para os
contribuintes de acompanhamento diferenciado, poderá ser realizada reunião
presencial ou virtual por meio de aplicativo homologado pela Receita Federal do
Brasil (RFB). Como se observa em recente ato da Receita Federal do Brasil, por
meio desta portaria que incentiva o cumprimento voluntário das obrigações
fiscais por meio de ações estratégicas de autorregularização. Ainda é
embrionário o programa e carece de maior regulamentação.
IN RFB 1985/2020, de 29/10/2020 Dispõe sobre o
Programa Brasileiro de Operador Econômico Autorizado (Programa OEA). (...) Art. 1.º Esta Instrução Normativa
disciplina o Programa Brasileiro de Operador Econômico Autorizado (Programa
OEA). § 1.º Para os fins do disposto nesta Instrução Normativa, entende-se por
Operador Econômico Autorizado (OEA) o interveniente nas operações de comércio
exterior envolvido na movimentação internacional de mercadorias a qualquer
título que demonstre atendimento aos requisitos e
critérios exigidos pelo Programa OEA e seja certificado nos termos desta
Instrução Normativa. (...).
RFB - cartilha de
conformidade cooperativa , 2021. Disponível em:
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/confia/outros-materiais-confia/cartilha-conformidade-cooperativa
RFB - O MCF - são
processos ou mecanismos internos que: garantem a adequação das transações da
empresa aos regramentos tributários/fiscais e são responsáveis por mitigar os
riscos e evitar a ocorrência de fraudes. Ainda garantem meios de identificação
e pronto saneamento dos riscos, bem como o aprimoramento dos controles para
evitar a sua recorrência. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/confia/202112021ReunioFDCmaraTemticaMarcodeControleFiscal.pdf
RFB - O Fórum de Diálogo CONFIA, instituído pela Portaria
RFB n.º 71, tem como objetivo constituir canal
permanente de comunicação entre as empresas e a Receita Federal. Na fase em que
o programa CONFIA se encontra, o Fórum de Diálogo será um espaço de encontro,
diálogo e debate sistemático para o desenvolvimento colaborativo de um programa
de Conformidade Cooperativa Fiscal brasileiro.
RFB - Atribuições do Fórum de Diálogo na apresentação
das seguintes propostas: “Proposta do modelo
CONFIA”: formatação do modelo brasileiro de conformidade tributária, ou
seja, construção do processo de adesão, seus requisitos, avaliação de
riscos e governança, manutenção no Programa e contrapartidas, sob os
fundamentos da boa-fé, cooperação, transparência e confiança.
DECRETO-LEI n.º
398/98 - LGT - Artigo 54.º Âmbito e forma do
procedimento tributário 1 - O procedimento tributário
compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos
tributários, designadamente: a) As acções preparatórias ou complementares de
informação e fiscalização tributária; b) A liquidação dos tributos quando
efectuada pela administração tributária; c) A revisão, oficiosa ou por
iniciativa dos interessados, dos actos tributários; (...).
DECRETO-LEI
433/99 - CPPT - Artigo 44.º Procedimento
tributário 1 - O procedimento tributário compreende, para efeitos do presente
Código: a) As acções preparatórias ou complementares da liquidação dos
tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmação dos factos tributários
declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários; b) A
liquidação dos tributos, quando efectuada pela administração tributária; c) A
revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;
(...).
NABAIS, Casalta José. “Da sustentabilidade do Estado fiscal”. In:
NABAIS, Casalta José; SILVA, Suzana Tavares da (Coords.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise.
Coimbra: Almedina, 2011., pp. 288-290.
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - Artigo 55.º Princípios do procedimento
tributário A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução
do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade,
da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no
respeito às garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.
DECRETO 70.235/1972 - Do Procedimento Art. 7.º O procedimento fiscal tem início com: I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu
preposto; II - a apreensão de mercadorias, documentos ou
livros; III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria
importada. (...)
LEY 58/2003, de 17 de diciembre, “General
Tributaria. Artículo 88.º. Consultas tributarias escritas. 1. Los obligados
podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen,
la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización
del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de
declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias. La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano
competente para su contestación, con el contenido que se establezca
reglamentariamente. 3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los
colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales,
sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que
representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales
y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los
organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que
afecten a la generalidad de sus miembros o associados”
MACHADO, Hugo de
Brito, Consulta Fiscal. São Paulo,
Malheiros, p. 109, em sua obra sobre consulta fiscal no Brasil define
também como um procedimento por meio do qual o órgão competente da
Administração Tributária informa ao consulente o ponto de vista do fisco a
respeito da aplicação da legislação tributária a um fato determinado. Para o
autor, tudo se inicia com um pedido de informações à Administração Tributária,
com o fim de obtenção do entendimento de interpretação e aplicação da
legislação tributária sobre um fato determinado com efeitos vinculativos.
CF/1988 -
Art. 5.º (...) XXXIII - todos têm direito a
receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de
interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de
responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à
segurança da sociedade e do Estado. XXXIV
- são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes
Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; (...)
DECRETO 70.235/1972 - Do
Processo da Consulta Art. 46.o. O sujeito passivo poderá formular
consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato
determinado. Parágrafo único. Os órgãos da administração pública e as
entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais também
poderão formular consulta. (...)
LEI n.º 9.430/1996 - Processo Administrativo de Consulta Art. 48.o. No âmbito da Secretaria da Receita
Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em
instância única. § 1o A competência para solucionar a
consulta ou declarar sua ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil,(...).
MACHADO, Hugo de
Brito. Consulta Fiscal, p. 37.
CRP - “Artigo
268.º (Direitos e garantias dos administrados) 1. Os cidadãos têm o direito de
ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento
dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as
resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas”.
SILVA, Suzana
Tavares da, Direito Fiscal: teoria geral,
pp. 167-168.
DECRETO-LEI
433/1999 - CPPT. “Artigo 57.o -
Informações vinculativas 1 - A notificação aos interessados da resposta ao
pedido de informação vinculativa inclui obrigatoriamente a informação ou
parecer em que a administração tributária se baseou para a sua prestação. 2 -
Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os
pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o
requerer autonomamente nos termos da lei. (...).
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - “Artigo 68.º Informações vinculativas 1 - As informações
vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo, nos
termos da lei, os pressupostos dos benefícios fiscais, são requeridas ao
dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado: a) Da descrição dos
factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda; b) Dos elementos
necessários nos termos do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 maio, na sua redação
atual, para a Autoridade Tributária e Aduaneira assegurar a troca obrigatória e
automática de informações ao abrigo da cooperação administrativa entre
autoridades competentes dos Estados-Membros da União Europeia e de outras
jurisdições. 2 - Mediante solicitação justificada do requerente, a informação
vinculativa pode ser prestada com caráter de urgência, no prazo de 75 dias,
desde que o pedido seja acompanhado de uma proposta de enquadramento
jurídico-tributário. 3 - As informações vinculativas não podem compreender
factos abrangidos por procedimento de inspecção tributária cujo início tenha
sido notificado ao contribuinte antes do pedido. (...)
MACEDO, Erick. Contratos tributários.
2020. 180 f. Tese de Doutorado em Direito,
Programa de Estudos Pós-Graduados em Direito, Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, São Paulo, 2020, p. 135.
MACEDO, Erick. Contratos tributários. 2020..., pp. 135-142.
CF/1988 - Artigo 150.º (...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art.
155.º, § 2.º, XII, g.
NABAIS, José Casalta. “O regime fiscal
das pequenas e médias empresas”. Revista
Cadernos do Programa de Pós-Graduação em Direito/UFRGS. v. 11 n. 2. 2016, pp.
46-76. José Casalta Nabais diz que a definição de PME em Portugal foi
feita de acordo com a Recomendação da Comissão Europeia 2003/361/CE de 20 de
maio de 2003 e “que foi transposta para o ordenamento nacional pelo Decreto-Lei
n.º 372/2007, de 6 de Novembro, em cujo anexo se define micro, pequena e média
empresa em termos iguais aos da mencionada Recomendação, prescrevendo: 1 - A
categoria das micro, pequenas e médias empresas é constituída por empresas que
empregam menos de 250 pessoas, cujo volume de negócios anual não excede 50
milhões de euros ou cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros. 2
- Na categoria das PME, uma pequena empresa é definida como uma empresa que
emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total
anual não excede 10 milhões de euros. 3 - Na categoria das PME, uma micro
empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 10 pessoas e cujo
volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros”.
DECRETO-LEI
398/1998 - LGT. Artigo 37.º - Contratos fiscais - 1 - Caso os
benefícios fiscais sejam constituídos por contrato fiscal, a tributação depende
da sua caducidade ou resolução nos termos previstos na lei. 2 - A lei pode
prever que outros contratos sejam celebrados entre a Administração e o
contribuinte, sempre com respeito pelos princípios da legalidade, da igualdade,
da boa-fé e da indisponibilidade do crédito tributário.
DECRETO-LEI 422/1989, de 2 de dezembro - Contrato de
Avença em jogos - Artigo 89.º Avença 1 - As concessionárias podem avençar-se
para o pagamento do imposto especial de jogo. 2 - Requerido à Inspecção-Geral
de Jogos, que informará o pedido, o regime de avença será estabelecido, revisto
quanto ao quantitativo ou prorrogado por novos períodos, compreendidos nos
limites estabelecidos no número seguinte, mediante despacho conjunto dos
membros do Governo com tutela na administração fiscal e no sector do turismo. 3
- A avença não poderá ser estabelecida por período inferior a 6 meses ou
superior a 24, quando se trate de zonas de jogo permanente, e inferior a seis
meses ou superior a 12, quando se trate de zonas de jogo temporário. 4 - A
liquidação do imposto segundo o regime de avença, aceite pela concessionária,
terá início no mês seguinte àquele em que se verifique a aceitação.
DECRETO-LEI
398/1998 - LGT. Artigo 92.º Procedimento de revisão 1 - O procedimento
de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o
perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a
participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de
um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a
considerar para efeitos de liquidação. (...).
DECRETO-LEI
215/89 - EBF - Estatuto dos Benefícios Fiscais Artigo 2.º Conceito de benefício fiscal e de
despesa fiscal e respectivo controlo 1 - Consideram-se benefícios fiscais as
medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos
extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que
impedem. 2 - São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as
deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações
aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas
no número anterior. 3 - Os benefícios fiscais são considerados despesas
fiscais, as quais podem ser previstas no Orçamento do Estado ou em documento
anexo e, sendo caso disso, nos orçamentos das Regiões Autónomas e das
autarquias locais. (...).
DECRETO-LEI 398/98
- LGT - Artigo 30.º Objecto da relação jurídica
tributária 1 - Integram a relação jurídica tributária: a) O crédito e a dívida
tributários; b) O direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o
correspondente dever ou sujeição; c) O direito à dedução, reembolso ou
restituição do imposto; d) O direito a juros compensatórios; e) O direito a
juros indemnizatórios. 2 - O crédito tributário é indisponível, só podendo
fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio
da igualdade e da legalidade tributária. 3 - O disposto no número anterior
prevalece sobre qualquer legislação especial.
DECRETO-LEI 398 -
LGT - Artigo 92.º - Procedimento de revisão 1 - O
procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório
entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração
tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o
estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria
tributável a considerar para efeitos de liquidação. 2 - O procedimento é
conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo
de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito
de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão. 3 -
Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo
será liquidado com base na matéria tributável acordada. (...).
DECRETO-LEI
398/98 - LGT - Artigo 91.º Pedido de revisão da matéria
colectável. 1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime
simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base
noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por
métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da
administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo
de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a
indicação do perito que o representa. (...).
LEI n.º 5.172/1966
- CTN. Art. 148.º.
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou
o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.
HARADA, Kiyoshi, Direito Financeiro e Tributário, pp.
991-993.
HARADA, Kiyoshi, Direito Financeiro e Tributário, p. 995.
PORTARIA nº
268/2021, de 26 de novembro, substituiu a antiga Portaria n.º 1446-C/2001, de
21 de dezembro, que regula os preços de transferências com fundamento no artigo
63.º do CIRC. Entre suas justificativas está a
de que regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de
plena concorrência, sobre o qual foi firmando um amplo consenso internacional
por se entender que a sua adoção permite não só estabelecer uma paridade no
tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e
empresas independentes, como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e
assegurar a consequente proteção da base tributável interna.
DECRETO-LEI
442-B/88 - CIRC Artigo 138.º Acordos prévios sobre preços de
transferência 1 - Os sujeitos passivos podem solicitar à Autoridade Tributária
e Aduaneira, para efeitos do disposto no artigo 63.º do Código do IRC, a
celebração de um acordo que tenha por objeto estabelecer, com caráter prévio, o
método ou métodos suscetíveis de assegurar a determinação dos termos e
condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre
entidades independentes nas operações comerciais e financeiras, incluindo as
prestações de serviços intragrupo e os acordos de partilha de custos, efetuadas
com entidades com as quais estejam em situação de relações especiais ou em
operações realizadas entre a sede e os estabelecimentos estáveis. (...).
DECRETO-LEI
442-B/88 - CIRC Artigo 63.º Preços de transferência 1 - Nas
operações efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita
ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser
contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente
idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre
entidades independentes em operações comparáveis. (...).
O APPT foi
introduzido pelo artigo 128.º - A, atual artigo 138.º, aditado pelo artigo 49.º
da Lei n.º 67 -A/2007, de 31 de dezembro, ao Código do IRC. A regulamentação
foi modificada pela PORTARIA 267/2021, de 26 de novembro, que revisada, dispõe
no artigo 1.º: “ - Definições e princípios - Um acordo prévio sobre preços de
transferência destina -se a garantir a um sujeito passivo do IRS ou do IRC a
aceitação pela administração fiscal do método ou métodos para a determinação
dos preços de transferência das operações vinculadas, tal como definidas na
Portaria prevista no n.º 15 do artigo 63.º do Código do IRC, em conformidade
com o princípio de plena concorrência, enunciado no n.º 1 do mesmo artigo, para
um período determinado”. (...).
Lei n.º
5.172/1966, de 25 de outubro. CTN - Artigo 142.º - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito tributário, pp. 647-650.
SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito tributário, p. 647.
CF/1988 - art. 146.º. Cabe
à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre: (...) a) definição de tributos e de
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
LEI n.º 5.172/1966 - CTN - Art.
149.º. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II -
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma
da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora
tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove
falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão
ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade
a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do
sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação
de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou
terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII -
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior,
ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
LEI n.º 5172/1966 - CTN - Art.
149.o. Modalidades de Lançamento - Art.
147.º. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta-se à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito tributário, p. 651.
LEI n.º 5.172/66 - CTN - Art.
150.º. O lançamento por homologação, que
ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito tributário, pp. 663-664.
STJ - SÚMULA 436 - DJ-e 13-5-2010 - A entrega de declaração pelo
contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
STJ - REsp N.
1.101.728-SP (2008/0244024-6) - Relator Ministro Teori Albino Zavascki -
11/03/2009 - (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.2008)
A NF-e foi
desenvolvida de forma integrada pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e pela
RFB 2005. A partir de 2010 passou a ser de alcance nacional. Como conceito, a
NF-e é um documento de existência exclusivamente digital, emitido e armazenado
eletronicamente, com o intuito de documentar uma operação de circulação de
mercadorias ou prestação de serviços, no campo de incidência do ICMS, cuja
validade jurídica é garantida por duas condições necessárias: a assinatura
digital do emitente e a Autorização de Uso fornecida pela administração
tributária do domicílio do contribuinte.
A EFD, no Brasil,
ocorreu com a substituição da escrituração de livros, documentos e informações
fiscais, em papel para o meio digital, após ser validada, assinada e
transmitida via internet. Surgiu no âmbito do Sistema público de escrituração
Digital - SPED, que tem o objetivo de promover a atuação integrada dos fiscos
federal, estaduais e, futuramente, municipais, mediante a padronização e
racionalização das informações e o acesso compartilhado à escrituração digital
de contribuintes por pessoas legalmente autorizadas.
A empresa
emissora de NF-e gera um arquivo eletrônico contendo as informações fiscais da
operação comercial, o qual deverá ser assinado digitalmente, transformando esse
arquivo em um documento eletrônico nos termos da legislação brasileira de
maneira a garantir a integridade dos dados e a autoria do emissor. Esse arquivo
eletrônico será transmitido pela Internet para a Secretaria de Fazenda,
Finanças ou Tributação da unidade federada de jurisdição do contribuinte
emitente, a qual, após verificar a integridade formal, devolverá um protocolo
de recebimento denominado “Autorização de Uso”, sem o qual não poderá haver o
trânsito da mercadoria, ressalvados os casos previstos na legislação para a
hipótese de haver problemas técnicos na comunicação do contribuinte com a
Receita. Após a Autorização de Uso, que transforma o documento eletrônico no
Documento Fiscal denominado Nota Fiscal Eletrônica, a Secretaria de Fazenda
Estadual disponibilizará consulta, através da Internet, para o destinatário e
outros legítimos interessados, que conheçam a chave de acesso do documento
eletrônico. Esse mesmo arquivo da NF-e será ainda transmitido para: · a Receita
Federal, que será repositório nacional de todas as NF-e emitidas com modelo 55;
(...). Para acompanhar o trânsito da mercadoria será impressa uma representação
gráfica simplificada da Nota Fiscal Eletrônica, intitulada DANFE (Documento
Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica), geralmente em papel comum, em única via. O
DANFE conterá impressos, em destaque: ·
a chave de acesso e o código de barras linear tomando-se por referência o
padrão CODE128C, para facilitar e agilizar a consulta da NF-e na Internet e a
respectiva confirmação de informações pelas unidades fiscais e contribuintes
destinatários; e · o
protocolo de autorização de uso. O DANFE não é nota fiscal, nem a substitui,
servindo apenas como instrumento auxiliar para consulta da NF-e, pois contém a
chave de acesso da NF-e, que permite ao detentor desse documento confirmar,
através das páginas da Secretaria de Fazenda Estadual ou da Receita Federal do
Brasil, a efetiva existência de uma NF-e que tenha tido seu uso regularmente
autorizado.
