ADVANCE
RULINGS: A CASE OF FISCAL CONSULTATIONS IN THE PARADIGM OF COOPERATIVE
ADMINISTRATION
ARTIGO
NILSON FREIRE
SUMÁRIO
Resumo.................................................................................................................................04
Abstract................................................................................................................................05
Lista de
Abreviaturas............................................................................................................06
Introdução.............................................................................................................................07
1- A relação tributária nas consultas
fiscais...................................................................09
1.1 – O procedimento de consultas
prévias.. .......................................................................11
1.2 – Informações prévias vinculativas
em Portugal............................................................16
2- Conflitos tributários e limitações nas consultas prévias...........................................21
2.1 – Litigios fiscais e ineficácia das
consultas....................................................................22
2.2 – Consulta fiscal federal no
Brasil.................................................................................24
3- A consulta na Administração Tributária
Cooperativa..............................................27
3.1 -
O paradigma cooperativo e as melhores práticas........................................................28
Considerações finais
............................................................................................................30
Referências...........................................................................................................................31
Resumo
As Informações
vinculativas em Portugal, que tem como similar a consulta fiscal no Brasil, denominadas em geral como Advance Rulings, são instrumentos de
colaboração, segurança jurídica e prevenção de conflitos na relação entre a
Administração Tributária e o sujeito passivo das obrigações fiscais. Em um
contexto da privatização da gestão fiscal e do complexo de normas locais que
disciplinam o assunto no ordenamento jurídico internacional, a harmonização do
sistema necessita de avanços em sua implantação, tendo em vista que as discussões
sobre o tema já duram décadas. Com uma análise comparativa, propõe-se
contribuir para dotar as administrações tributárias com um modelo mais
completo. Diante do novo paradigma de atuação das pessoas na relação
jurídico-tributária, em que os principais tributos tem o procedimento de
liquidação atribuído aos sujeitos passivos, verifica-se a necessidade de obter
em casos complexos a informação sobre o entendimento da interpretação e
aplicação da legislação fiscal por meio de uma resposta prévia da Administração
Tributária sobre um fato determinado. O trabalho permite uma
análise sobre a necessidade de mudança da atuação da gestão fiscal, que se
destaca como sancionatória, para se transformar em uma relação de cooperação.
Com a globalização e aumento das relações econômicas entre os países, diante de
múltiplas normas fiscais com tratamentos diferenciados na solução das
consultas, faz-se necessário avançar na construção de um modelo comum entre os
países. A partir de parâmetros de comparação, trabalha-se nesta construção,
para ao final, relacionar as melhores práticas para a harmonização da Advance Ruling.
Palavras-chave: 1 - Advance
Ruling 2- Informação Vinculativa. 3- Segurança Jurídica. 3 - Cooperação.
4 - Prevenção de conflitos
Abstract
The Binding
Information in Portugal, Fiscal Consulting in Brazil and known in other
countries as Advance Rulings, those are an instrument of collaboration, legal
safety and conflict prevention in the relation between Tax Management and the
passive subject of legal obligations. In a context of fiscal management
privatization and from the complex local norms that disciplines the matter in
the international legal ordering, the system harmonization needs advances in
its implementation, taking in consideration that the discussions about the
theme has been taking many decades. Through a comparative analysis, in order to
contribute, there is proposal to provide the tax administration a complete
model. Before a new paradigm of people acting in the tax-law relation, in which
the mainly tributes have a procedure of liquidation attributed to passive
subjects, it is verified the need to obtain in complex cases an information and
application of the Tax Legislation through a previous response from Tax
Management about a determined fact or concrete situation. This work allows an
analysis about the changes need in procedures of the fiscal management that
highlights as sanctioning, to transform itself in a relation of cooperation.
Through the globalization and the increase of economic relations between the
countries, before multiple fiscal norms with differentiated treatments in the
solution of the consults, it is necessary to advance in the construction of a
harmonized model. From comparison parameters, it has been worked this
construction, and in the end, to relate the best practices for a harmonization
of the binding information.
Keywords: 1 – Advance Ruling. 2 - Binding Information. 3 -
Legal Safety. 4 – Cooperation. 5 – Conflict prevention.
Listas de siglas e abreviaturas
ATO
– Australian Taxation Office
CAC
– Centro de Atendimento ao Contribuinte
CF
– Constituição da República Federativa do Brasil
CPA – Código
de Processo Administrativo
CPPT – Código de
Procedimento e do Processo Tributário
CRP – Constituição da
República Portuguesa
FGV
– Fundação Getúlio Vargas
IFA
– International Fiscal Association
IRS - Internal Revenue Service
IRS – Imposto
sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
LGT – Lei Geral
Tributária
NEF
– Núcleo de Estudos Fiscais
OCDE
– Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
ONU
– Organização das Nações Unidas
RFB – Receita
Federal do Brasil
STA – Supremo
Tribunal Administrativo
STJ –
Superior Tribunal de Justiça
TAF –
Tribunal Administrativo Fiscal
UC – Unidade
de Conta Processual
Introdução
O estudo da Advance Ruling, procedimento de consultas prévias fiscais com
efeitos vinculativos nos diversos
ordenamentos jurídicos-tributários, tem o objetivo de verificar os
modelos, limitações e melhores práticas
pelos países e assim analisar seu uso nas relações entre a Administração
Tributária e o sujeito passivo em um processo de transformação de conflitos
para a cooperação.
Diante dos
diferentes termos que são utilizados para expressar as consultas prévias de
matérias tributárias, será utilizada a denominação de Advance Ruling,
por ser mais uniforme e abrangente. Mais do que o nome, pretende-se mostrar a
importância do instrumento para redução dos litígios tributários nas esferas
administrativas e judiciais na relação entre Administração Tributária e sujeito
passivo e verificar a mudança para um paradigma cooperativo.
Em tempos de
intensas relações econômicas com efeitos fiscais e de responsabilidade do
sujeito passivo na liquidação de grande parte dos tributos, fazem-se necessários
instrumentos de prevenção de conflitos, que levem a cooperação reciproca, de
maneira que se obtenha a necessária segurança jurídica proporcionada pela
resposta vinculativa, que é uma das principais características do regime de Advance Tax Rulings.
O estudo
faz-se diante de um contexto em que se busca a mudança na atuação da
Administração Tributária, para deixar de ser posterior a realização dos fatos
tributários e de controle e inspeção com função sancionatória, para um modelo
de cooperação com uso de instrumentos como o das informações vinculativas, que
leve os contribuintes na posição de interpretação e aplicação da legislação tributária
na liquidação dos impostos, a segurança jurídica necessária.
Ao
interpretar e aplicar a legislação tributária, para apurar e pagar o imposto, o
sujeito passivo encontra um cenário com normas complexas e diferentes, com riscos de cometer erros que terão grandes consequências e até
poderão levar a inviabilização da própria continuação da atividade, tendo em
vista o alto custo das penalidades impostas pela Administração Tributária que
intervém a posterior, cuja ação pode afetar decisões empresariais que foram
tomadas. Evitar problemas futuros e trazer segurança jurídica com a utilização
do procedimento de consultas prévias, representa grande importância para os
contribuintes.
Esta
realidade mostra a necessidade que a Administração Tributária disponibilize ao
contribuinte meios para realização desta relação colaborativa, com acesso fácil
e rápido, o que coloca o procedimento da Advance
Ruling como um dos principais instrumentos que levam o contribuinte de
maneira voluntária cumprir a obrigação tributária.
As consultas
fiscais prévias e de efeito vinculante que servem de base para este estudo, é
um dos meios utilizados pelo sujeito passivo que possibilita o acesso a Administração
Tributária de maneira antecipada, quando tem dúvida sobre a intepretação da
legislação sobre um fato determinado, ocasião em que questiona e obtém com
celeridade a resposta correta para liquidar o imposto e evitar futuras sanções.
Como um dos
instrumentos essenciais na mudança para o paradigma de uma Administração
Tributária colaborativa, o instituto tem diferentes características, onde como
modelo de avanços mostra-se o de Portugal com as informações vinculativas. No
caso brasileiro das consultas fiscais, destacam-se deficiências e mostra-se a necessidade de aperfeiçoamento do sistema
para reduzir futuros conflitos na relação fisco e contribuinte, para assim
avançar como instrumento de informação, segurança jurídica e cooperação na
relação jurídico-tributária.
No caminho
para o modelo de cooperação, faz-se inicialmente o estudo por meio de conceitos
e fundamentos das consultas prévias em diferentes ordenamentos jurídicos,
passa-se pela Informação Vinculativa utilizada em Portugal e as consultas
fiscais no Brasil. Em seguida, mostram-se litígios fiscais e as limitações que o regime apresenta. O Brasil
que tem realidade com grande número de
conflitos na relação com seus
contribuinte e com pouca utilização do instrumento das consultas fiscais
com efeito vinculativo para a Administração Tributária, predomina uma relação
de desconfiança recíproca, onde a Administração Tributária tem o foco na
arrecadação dos impostos e não na relação de cooperação com seus contribuintes.
Ao analisar o
tema, faz-se uma divisão que se inicia com o estudo da Advance Ruling em um contexto de relações tributárias entre o
sujeito passivo e a Administração Tributária com normas tributárias complexas diante
da função assumida pelo sujeito passivo na liquidação dos impostos. Destaca-se
os elementos comuns presentes no procedimento como instrumento utilizado nos
diversos ordenamentos jurídicos a partir das informações vinculativas
utilizadas em Portugal.
Na segunda
parte, a análise é feita sobre as limitações e conflitos fiscais presentes nos
diversos países, onde se coloca o modelo brasileiro das consultas fiscais como
ineficaz e com deficiência que o coloca como distante em relação as melhores
práticas.
Na última
parte, o trabalho procura mostrar as
melhores experiências colaborativas e propõe um modelo para mudança do
paradigma de conflitos para cooperação com destaque para os elementos
essenciais que devem estar presentes na Advance
Ruling.
O trabalho é
uma investigação que reúne estudos já realizados, analisa o funcionamento do
instrumento das consultas fiscais e ao final propõe um modelo de cooperação.
Parte-se do estudo de conceitos já construídos, exame de ordenamentos jurídicos
para compreender o procedimento e propor melhorias.
A pesquisa
obedece a linha proposta dentro do curso de mestrado de Direito Fiscal da
Universidade de Coimbra, para entender as relações entre o sujeito passivo e
Administração Tributária, discutir os diferentes problemas existentes no Direito Fiscal Internacional e apresentar
uma proposta que leve a cooperação.
1 – A relação tributária nas consultas fiscais
Um dos tipos
de lançamento mais utilizados nos sistemas tributários, o autolançamento,
também chamado de lançamento por homologação no Brasil, é um forma
preponderante de apurar os tributos devidos pelos sujeitos passivos, que na
relação com a Administração Tributária tem que interpretar e aplicar a
legislação tributária quando da apuração do imposto a pagar.
Em certos casos, ele não tem certeza de que sua interpretação é a mesma da
Administração Tributária, o que faz necessário a existência de um instrumento
de consulta prévia sobre determinada matéria fiscal.
A expressão
que melhor explica o cenário é de José Juan Ferreiro Lapatza,
que fala sobre a privatização da gestão tributária. Não se trata de passar a
função que é típica e vinculada do Estado em relação ao lançamento, mas do
processo do contribuinte ter que qualificar juridicamente o fato tributário e
realizar a apuração e arrecadação do tributo. Uma tendência do início do século
XX, quando aumentou a participação da Administração e que não tinha meios de atender a demanda.
Daí cresceu o uso, que poderia ser chamado do chamado “autolançamento”,
onde o contribuinte realiza a qualificação jurídica, a apuração e o
recolhimento do imposto.
Apesar do
reconhecimento da necessidade de mudanças na relação, que inclusive é apontado
como uma emergência por João Pedro Alves Ventura Rodrigues
pela necessidade de mudança do Estado fiscal de conflitos para o cooperativo,
onde se deve substituir meios autoritários de intervenção da Administração
Tributária por instrumento de cooperação e consenso, a realidade entre os
diferentes países, mostra que ainda prevalecem os conflitos tributários, tendo
em vista o grande número de disputas nos tribunais administrativos e no judiciário,
que que poderiam ser evitados se o instrumento de consulta fiscal fosse mais
utilizado em maior escala.
É nesta
relação em que o sujeito passivo assume a posição que seria da Administração
Tributária para interpretar e aplicar a legislação tributária, quando realiza o
fato gerador e que assume todos os riscos de penalização em um ambiente de
conflito, que se discute a utilização das consultas prévias fiscais dentro da necessidade
da construção de uma nova relação que seja colaborativa.
Em obra que
trata de procedimento e processo tributário, João Pedro Alves Ventura Rodrigues
reforça a necessidade da construção da relação jurídico-tributária entre o fisco
e o contribuinte que deve passar da relação conflituosa para o diálogo e
consenso. Argumenta o autor que é preciso ir além da questão da
responsabilidade assumida pelo sujeito passivo para a efetiva implementação da
construção deste ambiente colaborativo, que passa pela colocação de
instrumentos como as informações vinculativas, a disposição do sujeito passivo.
É assim que
se desenvolve o trabalho, colocando-se em posição central para a análise da
relação entre Administração Tributária e sujeito passivo, o instrumento das
consultas fiscais prévias como um dos meios de se avançar na transformação de
um Estado fiscal de conflitos para o cooperativo.
1.1– O procedimento de
consultas prévias
As consultas
prévias fiscais com efeito vinculante recebem diferentes denominações
nos ordenamentos jurídicos. Neste trabalho que analisa a utilização do
procedimento em contexto de mudança de paradigma do conflito fiscal para
relação de cooperação, a abordagem utilizada parte da expressão Advance Ruling.
O tema de
consultas prévias em sentido geral não é novo. Sua raiz histórica vem das
constituições imperiais,
quando o imperador era consultado por cidadãos ou magistrados sobre a interpretação de uma
determinada lei. Na área tributária, as discussões são mais recentes, mas já se
tratava do assunto em reuniões internacionais desde 1965, quando em congresso
realizado pela Associação Fiscal Internacional – IFA,
discutiu-se pela primeira vez a
necessidade de um modelo de consulta fiscal.
Em relação ao
conceito, Carlos Romano
parte do que não seria uma Advance Ruling,
ao enumerar diferentes rulings,
como instrução normativa, portaria, circular,
ofícios, que fazem parte da legislação tributária e são chamadas de general rulings. Seria atos
administrativos gerais e abstratos para chegar em termos gerais,
como qualquer informação ou posicionamento apresentados pela administração
fiscal a um contribuinte específico, ou a um conjunto deles, referente a sua
situação fiscal.
No primeiro congresso
da IFA em 1965, o professor finlandês
Edwar Anderson, apresentou a definição como uma resposta
escrita proferida pela autoridade tributária, a partir do questionamento
apresentado pelo contribuinte, por meio da qual a legislação é interpretada à
luz dos fatos narrados quando da apresentação do questionamento.
Segundo Suzana Tavares da Silva,
quando discorre sobre os procedimentos fiscais, diz que as chamadas Informações
vinculativas são aquelas que visam esclarecer a concreta situação tributária
dos sujeitos passivos junto a Administração Tributária. Trata-se de um
procedimento que se inicia com a solicitação do requerente ou de seu
representante legal, previamente a verificação do ato de tributação e pode
abranger a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo os pressupostos
dos benefícios fiscais legalmente estabelecidos. A partir deste conceito,
verifica-se que a natureza jurídica é de um procedimento tributário, pois
consiste na sucessão de atos dirigidos a
declaração de direitos tributários, conforme dispõe o artigo 54 da LGT – Lei Geral
Tributária e
o artigo 44 do CPPT – Código de
Procedimento e Processo Tributário. É uma espécie de procedimento tributário na
fase prévia da liquidação dos tributos e, portanto, um procedimento prévio de
informação.
Hugo de Brito
Machado
em sua obra sobre consulta fiscal no
Brasil, define também como um procedimento por
meio do qual o órgão competente
da Administração Tributária informa ao consulente o ponto de vista do fisco a
respeito da aplicação da legislação tributária a um fato determinado. Para o
autor, tudo se inicia com um pedido de informações a Administração Tributária
com o fim de obtenção do entendimento de interpretação e aplicação da
legislação tributária sobre um fato determinado com efeitos vinculativos.
Percebe-se a
partir da definição de consulta fiscal, que se trata de um instrumento que
ocupa papel central na discussão da mudança da relação conflituosa entre
Administração Tributária e o contribuinte para a cooperação. Verifica-se uma
relação que se desenvolve em um processo de colaboração, para evitar futuros
litígios com efeito de vinculação para a Administração Tributária. Verifica-se
que o uso do instituto evita que um determinado contribuinte tenha que ir aos
tribunais para discutir uma situação que já tem reiteradas decisões administrativas.
Outro aspecto é que se trata de uma forma de intervenção administrativa
antecipada.
Sobre a
natureza jurídica das consultas fiscais, verifica-se na jurisprudência
portuguesa um acórdão
STA – Supremo Tribunal Administrativo no processo 1011/2011 de 11/11/2011, que
reforça a ideia de procedimento. Mesmo que a principal discussão na disputa foi
a questão do recurso na informação vinculativa, após decisão negativa do Tribunal Administrativo Fiscal de Coimbra
– TAF foi defendido pelo contribuinte que as Informações fiscais se tratavam um
ato administrativo nos termos do artigo 120 do CPA – Código de Processo
Administrativo, posição não seguida pelos tribunais, já que foi negado este
entendimento no TAF, que entendeu não se
tratar de ato administrativo nos termos do CPA e assim confirmada a posição do
entendimento pelo STA.
Um primeiro aspecto
a se destacar na consulta fiscal refere-se ao objeto, que versa sobre qual a
circunstância em que se pede a informação prévia vinculativa ou consulta fiscal
aqui tratadas. Inicialmente, faz-se necessário entender o que seria o fato
determinado que dá origem a consulta, que pode já ter ocorrido mas tem
limitações sobre até quando se pode fazer o pedido, assim como situações que
podem ocorrer no futuro e que geram dúvidas pelo sujeito passivo na interpretação e aplicação
da legislação tributária.
Hugo de Brito
Machado,
afirma em relação ao objeto da consulta fiscal que pode ser um fato já
ocorrido, ou apenas com previsão de acontecer. O fato tem que ser entendido no
aspecto que deve ser bem explicado. Não se refere ao tempo de ocorrência, mas
sim de sua perfeita descrição para que seja possível a resposta pela Administração
Tributária. O objeto da consulta fiscal é a dúvida que o sujeito passivo tem
sobre o entendimento da Administração Tributária na aplicação da legislação tributária
sobre um caso concreto, sintetiza o autor. Podem ser informações abstratas de caráter
geral que comunica a posição da Administração fiscal sobre um caso de
interpretação duvidosa do contribuinte e ainda específicas, relacionadas a determinados casos
particulares.
Sobre o
entendimento que se tem do procedimento da consulta fiscal em outros países,
verifica-se na Espanha que estão previstas na Ley General 58/2003,
cujo artigo 88 dispõe sobre os sujeitos passivos que podem formular consultas
prévias a a respeito do regime e classificação tributária em cada caso. Podem
formular como sujeitos, os colégios
profissionais, câmaras oficiais, organizações patronais, sindicatos, associação
de consumidores, fundacionais de deficientes, associações empresariais e
profissionais, assim como as federações. Na parte de atendimento, são
autoridades tributárias aquelas que tenham atribuição na ordem tributária. Sobre o prazo, a Administração tem que responder
em até seis meses, ou serão considerados aceitos os critérios expressos na
consulta. No momento em que apresentar a consulta não pode estar pendente
procedimento, recurso, relação administrativa relacionada ao regime,
classificação ou qualificação tributária, exceto se for por entidade previstas,
representativa. Podem ser feitas antes da finalização do prazo estabelecido no
exercício do direito, da apresentação de declarações, autoliquidicação ou
cumprimento de outras obrigações tributárias.
Na
Austrália, segundo Stéfhanie Samaha, as consultas fiscais têm origem
no Ato de Liberdade de Informação, Freedom
Information ACT de 1982. Originalmente se tratava de um sistema informal de
consulta, que qualquer cidadão podia pedir informações e documentos relativos à
sua vida fiscal. A partir daí surgiu o Private
Tax Rulings, como consulta formal a partir de 1992. Constituiu-se em uma forma de aproximação do
sujeito passivo com a Administração
Tributária.
No
ordenamento tributário australiano na disciplina das consultas fiscais sobre o
fato, diz a autora citada que o contribuinte pode de forma ampla consultar
sobre aqueles ainda não realizados, ou se já realizados, sejam antes do
cumprimento da obrigação tributária. Quando realizados após o cumprimento da
obrigação, somente será possível se ainda não tenha ocorrido fiscalização. Pode
se referir a qualquer dispositivo da legislação. Não pode ser objeto de
consulta, fatos sob fiscalização, em discussão judicial, casos hipotéticos e aqueles
que já foram objetos de outras consultas.
Destaca
ainda Stéphanie Samaha que o pedido de consultas
fiscais não tem custo na Austrália, a
forma é escrita, contendo identificação do consulente, que expõe os fatos,
indica os dispositivos e pode apontar a visão sobre o caso. Sobre o prazo,
inicialmente é de 30 dias para verificação dos requisitos de admissibilidade e
documentos. A resposta deve ser feita em até vinte e oito dias. Em casos mais
complexos que necessite que o prazo seja estendido, a Administração Tributária
comunica previamente e de forma consensual fixa novo prazo de atendimento. As
respostas são públicas com preservação de informações do consulente e outras
confidenciais. Sobre o aspecto subjetivo, são sujeitos legitimados quaisquer pessoas que estejam sujeitas a
legislação tributária, inclusive não residentes e companhias estrangeiras. O
órgão de atendimento é o ATO – Australian Taxation Office. Nesta questão reside
uma crítica ao sistema australiano de consultas fiscais, pela falta de
uniformidade das respostas, pois os órgãos de atendimento são descentralizados
e podem responder de forma diferente
sobre um mesmo fato. Em relação aos efeitos, quando o contribuinte segue o
entendimento da autoridade fiscal, esta fica vinculada no conteúdo expresso da
resposta. Eu um procedimento de fiscalização, a autoridade fiscal verifica se o
contribuinte seguiu, se os fatos correspondem ao declarado e realizados de
acordo com as informações que foram fornecidas. Em relação aos contribuintes,
os efeitos alcançam só os consulentes e as consultas não têm prazo de validade.
Finalmente destaca a autora, que um diferencial das consultas fiscais na
Austrália está na possibilidade de recurso, possível dentro do procedimento nos
casos de discordância em relação ao conteúdo da resposta.
Verificam-se
pelas características principais relativas as consultas fiscais nos quatro
países diferentes, que foram destacados devidos as diferenças marcantes em
relação a cada um na análise dos que mais se aproximam ou distanciam do uso do
instrumento como forma colaborativa, que uns ainda estão dentro do contexto
conflituoso e outros bem mais próximos da relação cooperativa entre a
Administração Tributária e o sujeito passivo.
1.2
– Informações prévias vinculativas em Portugal
As informações
vinculativas como um procedimento de consulta fiscal em Portugal, tem seu
fundamento no Artigo 268 da Constituição da República Portuguesa, cujo
dispositivo
constitui-se como um direito e garantia ao contribuinte que se traduz na
confiança, na segurança jurídica e no direito à informação procedimental.
Na legislação
infraconstitucional, o procedimento está regulamentado em vários dispositivos, que
vai da concretização do princípio da colaboração, previsto no artigo 59 da LGT
- Lei Geral Tributária, que orienta os
órgãos da Administração e os contribuintes ao dever reciproco da cooperação. O assunto também consta do
artigo 57 do CPPT
- Código de Procedimento e Processo
Tributário e em termos gerais no Artigo 68 da LGT.
As
informações prévias vinculativas, procedimento de consulta utilizado em
Portugal, coloca o regime como mais próximo da relação cooperativa entre os
contribuintes e a Administração Tributária, onde se destacam o fundamento
constitucional, a presença do próprio princípio da colaboração como orientador
e outras medidas regulamentadas da Lei Geral Tributária, tais como a
possibilidade de recurso e audiência prévia. Assim se justifica o seu estudo
mais pormenorizado, pois se constitui em um bom modelo para os demais países
que utilizam este tipo de procedimento em seus ordenamentos jurídicos.
Outro aspecto
a se destacar, trata-se do objeto das informações prévias, que pode ser mais ou
menos limitado quanto ao fato e o tempo. No caso português, o procedimento
nasce com um pedido do sujeito passivo ou de seu representante a autoridade
tributária para se pronunciar sobre um fato determinado ou situação concreta. O
pedido é feito em um formulário dirigido ao dirigente máximo do órgão
competente, para que se pronuncie sobre a interpretação da legislação
tributária que é aplicável a operação ou atividade, cuja resposta será
vinculante para a Administração Tributária. É uma informação que se busca sobre
uma situação que representa um conjunto fático ou operações que devem ser
descritas de maneira clara e precisa, que se inicia com o preenchimento e
entrega do pedido a Administração Tributária. No aspecto temporal, refere-se à
situação já ocorrida ou ainda a ocorrer, desde que possível de concretização.
No aspecto subjetivo, as
pessoas simples e coletivas têm legitimidade para fazerem o pedido de
informações vinculativas. A Lei Geral Tributária fala que quaisquer sujeitos
passivos e também outros interessados ou representantes legais podem utilizar o
Procedimento, que no seu regime geral tem prazo de atendimento de até cento e
cinquenta dias. São legitimados para fazer o pedido, os advogados,
solicitadores, revisores e técnicos oficiais de conta, assim como entidades
habilitadas para consultoria fiscal em relação a situação tributária de seus
clientes que devem estar devidamente identificados.
Relativo ao processamento do pedido, após recebido, o
órgão da Autoridade Tributária verificará se os elementos são suficientes para
fazer o atendimento e em caso de falta, o solicitante será notificado para complementar
em até dez dias, sob pena de arquivamento. Enquanto transitar o pedido de
informação vinculativa, caso o solicitante apresente reclamação, recurso ou
impugnação judicial sobre o fato, também serão
motivos para que seja arquivado.
Um dispositivo
que reforça a ideia da informação vinculativa como instrumento da relação
colaborativa entre o contribuinte e a Administração Tributária, trata-se da
realização de um diálogo por meio de audiência, antes de concedida a resposta e
enquanto for conveniente a ao órgão tributário. Este direito foi ampliado a
partir de primeiro de julho, sendo também possível quando requerida no pedido.
Sobre os prazos,
a resposta por via eletrônica é notificada ao contribuinte em até cento e
cinquenta dias e caso não seja atendida neste período e tenha o solicitante
seguido o regime fiscal considerado aplicável aos fatos do pedido, usando
interpretação plausível e de boa fé, não sofrerá punição de coimas, juros ou
quaisquer outros acréscimos entre o prazo para prestação da informação e a
notificação recebida.
No regime de consulta fiscal português também
é possível obter uma resposta mais rápida, quando ser faz o pedido em caráter
de urgência, cuja resposta será no máximo em setenta e cinco dias. Para este
tipo de procedimento, o solicitante tem que justificar e incluir uma proposta
de enquadramento jurídico-tributário, em cujo rito, a Administração Tributária
tem até trinta dias para reconhecer ou não a urgência. Caso seja aceita, deverá
ser efetuado o pagamento de uma taxa em até cinco dias no valor entre vinte e
cinco e duzentas e cinquenta unidades de contas - UC,
calculada em função da complexidade do assunto. Caso a Autoridade Tributária
não se pronuncie no prazo devido, considera aceito o enquadramento proposto pelo
sujeito passivo no período de tributação em que ocorram os fatos.
Com mudanças
ocorridas por meio da Lei 7/2021, com vigência a partir de primeiro de julho de
2021, além dos sujeitos passivos que preencherem critérios de insuficiência
econômica definidos para concessão de proteção jurídica, no regime urgente de
prestação da informação vinculativa tornou possível a taxa reduzida para entre doze
virgula cinco e cento e vinte e cinco unidades de contas nos casos de pessoas
singulares que aufiram um rendimento máximo anual até o limite superior do
quarto escalão da tabela de IRS – Imposto sobre Rendimentos das Pessoas
Singulares e de micro, pequenas e médias
empresas, que é fixada também conforme a complexidade da consulta.
Em relação a
questão referente a revogação do ato da informação vinculativa, a legislação
tributária portuguesa dispõe que pode se dar em até um ano após atendida e com
efeitos futuros, desde que a Administração Tributária comunique previamente
mediante audiência prévia ao requerente. Quanto a caducidade, pode ocorrer se
um dos pressupostos de fato ou de direito em que foi fundamentado o pedido
tiver alteração. Em geral, caducam-se em quatro anos, podendo a pedido do
solicitante ser renovada por igual período. Sobre a publicidade, as informações
vinculativas são publicadas no prazo de trinta dias por meio eletrônico,
respeitando divulgação de elementos de natureza pessoal do contribuinte.
No procedimento de informação vinculativa
português, destaca-se também que, quando da existência de três pedidos com
respostas no mesmo sentido e sobre questão de direito relevante, resultará em
orientações genéricas com efeito vinculativo, tendo em vista a uniformização da
interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Outro ponto
positivo das informações vinculativas em Portugal, trata da existência do
recurso, que funciona por meio de contencioso autônomo. Ele pode ser realizado
nos casos de não atendimento por razões de inexistência de pressupostos para a
prestação da informação vinculativa ou a recusa da prestação no caráter urgente,
quando solicitada. Ainda pode ser utilizado negado o atendimento pela com
fundamento na existência de complexidade que impossibilite a resposta da Administração
Tributária, assim como no enquadramento jurídico-tributário dos fatos
constantes na resposta.
Assim, tem-se
no procedimento de informações vinculativas de Portugal uma boa prática dentro
do paradigma de relação cooperativa da Administração Tributária com o
contribuinte pela possibilidade do
diálogo antes do atendimento da resposta. Ficam como ressalvas a questão do
prazo de atendimento que deveria ser menor no regime normal e em relação a
cobrança de taxa no regime urgente, que dificultam o acesso do contribuinte.
2 - Conflitos Tributários e limitações nas consultas
prévias
Um dos
principais problemas para o sujeito passivo na relação jurídico-tributária está
ligado a complexidade das normas nos diferentes ordenamentos jurídicos. Quando
se utiliza o Brasil para análise, tem-se uma dimensão ampliada devido a existência
de milhares de códigos e regulamentos existentes nas unidades da federação que
possuem legislações próprias de acordo com suas competências tributárias.
Em uma
realidade em que a maioria dos tributos tem a apuração por meio do
autolançamento, a consulta fiscal deveria ser um instrumento de fácil acesso.
Mas isso não ocorre, como se observa no modelo da consulta fiscal federal do
Brasil, que será um instrumento para avaliar a necessidade da evolução da
relação conflituosa para cooperativa entre contribuintes e Administração
Tributária.
A primeira
disfunção do sistema de consultas brasileiro está no tempo de resposta, que
deveria ser o mais curto possível, pois pode afetar as atividades do
contribuinte e até influir na arrecadação do Estado. Não se justifica um prazo
de até 360 dias para atendimento de uma consulta fiscal federal. Ressalta-se
também a falta de acesso a audiências que possam favorecer o diálogo e o
consenso, assim como a cobrança de taxas na consulta fiscal portuguesa, que são
causas de limitações ao contribuinte em seu direito de informação.
Algumas limitações são até justificáveis, como o não
atendimento de consulta fiscal nos casos da existência de procedimento de fiscalização
em andamento ou concluído. Também não se deve utilizar o procedimento quando o
assunto já foi parte de outra consulta ou envolvendo situações que se encontram
em discussão administrativa ou judicial. O procedimento não se presta a ser uma
consultoria ao contribuinte, nem a ser utilizado para interpretação de questões
constitucionais, que tem os órgãos competentes para solução. Também não se
admite servir-se do instrumento em situações que os fatos constituam-se
ilícitos criminais.
Por outro lado,
entende que não se deve limitar por regras discricionárias, como no caso
brasileiro que dispõe como ineficaz a consulta solicitada e que a resposta seja
literal na legislação. Neste aspecto faz sentido ter-se uma relação dos casos
mais comuns que não serão atendidos, como previstos nas legislações da
Austrália e dos Estados Unidos com as chamadas no rulings.
Assim, percebe-se que o número de litígios nas relações
entre o contribuinte e a Administração Tributária tem influência da limitação
do acesso a instrumentos que ajudem na construção do consenso e da colaboração,
como no caso das consultas fiscais. Quanto menores as regras limitadoras,
maiores as chances do cumprimento correto e tempestivo pelo sujeito passivo da obrigação
tributária.
2.1 – Litígios fiscais e ineficácia das
consultas
O Brasil tem
um ambiente de relações conflituosas entre o contribuinte e a Administração
Tributária. Para ilustrar o assunto, em pesquisa sobre a consulta como
instrumento de prevenção de conflitos, Stéphanie Samaha obteve
dados da Receita Federal do Brasil em seu plano anual de fiscalização de
2018, que mostram sobre ações do fisco federal no Brasil em 2017, quando ocorreram
30.242 lançamentos de ofício com valor aproximado de R$ 1,342 trilhões. Deste total de infrações
apuradas, só 4.253 lançamentos não foram questionados pelos contribuintes, o
que dá a dimensão dos conflitos no próprio processo administrativo, onde são
impugnados os lançamentos e também nas ações impetradas no âmbito do Poder
Judiciário.
Em 2018, o
estoque de processos tributários no contencioso fiscal do Brasil era de R$ 3,4
trilhões em relação a conflitos envolvendo tributos federais, conforme dados do
balanço geral da União. Os valores disputados entre o contribuinte e a
Administração Tributária federal correspondiam a metade do PIB
brasileiro. Enquanto isso, o uso das consultas fiscais no Brasil, mostravam-se
de maneira reduzida, conforme os últimos dados disponíveis de 2017, que foi na
quantidade de 1.175, em 2016 com 532 procedimentos, em 2015, 631 pedidos de
consulta e em 2014, os contribuintes solicitaram 755 consultas.
A título de
comparação com Portugal, pesquisa de
Vanda Cristina Mendes Bento,
apurou que em 2015, existiam 57.600 processos tributários com valor superior
a 10 mil milhões de euros, sendo 67%
deles, com valor acima de 1 milhão de euros.
Ainda com
destaque ao funcionamento disfuncional da consulta fiscal, merece ser analisada
a questão da ineficácia, que ocorre quando deixa de ser atendida por uma
relação de motivos. As variadas legislações tributárias dos países têm a
previsão de situações em que as consultas prévias não produzirão efeitos. No
Brasil, o Decreto 70.235/1972
tem pelo menos oito situações, seja pela inobservância da forma, seja por fatos
que não permitam sua formulação.
Hugo de Brito
Machado,
enumera e discorre sobre oitos fatos que levam a ineficácia das consultas
fiscais federais no Brasil. No primeiro grupo, considerados como subjetivos,
estão aqueles que vão depender da interpretação da Administração Tributária
para declarar sem efeitos a consulta. Na primeira situação está aquela em que a
Autoridade Tributária pode recusar a atender uma consulta quando a mesma estiver em desacordo com a lei. Em
outro caso, trata-se de assunto já disciplinado em ato administrativo anterior
a consulta, ou ainda quando estiver disciplinado em disposição literal da lei.
São ineficazes ainda quando o fato for definido como um ilícito penal e na
ocasião em que o contribuinte não faz a clara descrição do fato. O autor
classifica como ineficácia objetiva, que são mais comuns nos ordenamentos
jurídicos, aqueles casos quando o sujeito passivo já foi intimado para cumprir
a obrigação tributária, o consulente encontra-se em processo de inspeção ou
fiscalização e quando o fato já foi objeto decisão ainda não modificada em
outra consulta fiscal.
2.2 – Consulta fiscal federal no Brasil
Como
modelo de consultas fiscais limitadas com características que favorecem a
relação conflituosa entre Administração Tributária e contribuintes, tem-se a
consulta fiscal federal no Brasil, que se assemelha a das demais vinte e seis
unidades federativas estaduais, cinco mil e setecentas municipais e ainda o
Distrito Federal, todos com legislações próprias e sistema de consultas em suas
áreas respectivas de competências tributárias, previstas no Sistema Tributário
Nacional, constante da Constituição da República Federativa do Brasil.
As
consultas fiscais do Brasil também tem um fundamento constitucional, que é
o direito de petição e informação, previsto no Artigo 5º da CF/1988, onde estão os direitos e
garantias individuais. A regulamentação na legislação federal está no Decreto 70.235/1975, que dispõe sobre o
processo administrativo fiscal e ainda na Lei 9430/1996 que também trata do procedimento
administrativo de consulta.
No âmbito federal, a consulta fiscal é formulada por escrito e o
contribuinte pode esclarecer dúvidas quanto à interpretação de determinado
dispositivo da legislação tributária e aduaneira relativo aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, assim como sobre
classificação de serviços, intangíveis e outras operações que produzam
variações em seu patrimônio.
Stéphanie
Samaha
em trabalho sobre a consulta fiscal no Brasil, demonstra a dimensão dos
conflitos com o resultado de uma pesquisa
do NEF - Núcleo de Estudos Fiscais
da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas em que se apurou no
Brasil o excesso de litígios provocados principalmente pela baixa qualidade das
normas e complexidade do Sistema Tributário Nacional.
Um dos
principais problemas nesta relação do procedimento de consulta fiscal, que tem
baixa utilização no Brasil está na falta de imparcialidade da Administração
Tributária, que sempre busca na relação aumentar a arrecadação e não dar uma
resposta imparcial. Destacam-se ainda como pontos negativos, a demora na
resposta, a dificuldade de acesso dos contribuintes e também o fato de que uma
consulta possa atrair o fisco para iniciar procedimentos de fiscalização. Estes
são alguns dos motivos que se constituem impeditivos do maior uso do
procedimento da consulta prévia fiscal brasileira.
No rito brasileiro, descrito de forma resumida, a consulta fiscal
federal deve ser apresentada na unidade da Receita Federal do Brasil do
domicílio tributário do consulente, seja nos Centros de Atendimento ao
Contribuinte, nas Agências da Receita Federal ou Inspetorias e dirigida ao
Coordenador-Geral da COSIT. Instrui o órgão de receita federal que a consulta
deve limitar-se a fato determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e
indicando as informações necessárias à elucidação da matéria. Para se efetivar
consulta sobre situação determinada ainda não ocorrida, o consulente deverá
demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de sua
ocorrência.
Em relação ao elemento subjetivo, no sistema de consulta fiscal federal,
tem-se um número reduzido de legitimados que podem efetuar a consulta, que são
o sujeito passivo da obrigação tributária principal ou acessória, órgão da Administração
Pública e ainda entidade representativa de categoria profissional ou econômica,
que neste caso deve formular a consulta em nome de seus associados ou filiados
com a devida autorização expressa para representá-los
administrativamente. Verifica-se aqui também mais um elemento limitativo
do acesso a consulta fiscal brasileira.
3
- A consulta na
Administração Tributária Cooperativa
João Pedro Alves Ventura Silva
Rodrigues
em sua tese de doutoramento na área de Direito Público, defende como emergência
esta transformação do Estado Fiscal conflituoso para o Estado Fiscal cooperativo
e coloca o sistema de informações vinculativas, que é um tipo de Advance Ruling, como um dos instrumentos
potencializadores deste processo. O autor destaca inclusive, que a
Administração Fiscal cooperativa tem que ir muito além, inclusive em toda a
vida do imposto que vai do fato gerador até a extinção do crédito tributário
constituído pelo lançamento. Este milênio marca esta transformação e o fenômeno
se tornou uma emergência na visão do autor.
No estudo, o autor acima citado,
coloca como objeto de pesquisa os acordos prévios na determinação da matéria
tributável no caminho para o consenso na relação entre a Administração
Tributária e o contribuinte. A relação
se dá dentro de um processo descrito
como metamorfose do Estado, que tem como justificativa a necessidade de
substituir as intervenções autoritárias, sancionadoras e agressivas por
instrumentos preventivos de cooperação e consenso em um novo paradigma. E
assim, trata as informações vinculativas de Portugal em um papel de destaque
como instrumento desta mudança e verifica um novo desenho com novas formas de
agir da Administração Tributária que passa do direito hierarquizado e vertical
para o direito de consenso em superação do comando e controle para o modelo de
cooperação. A relação passa a ser de
diálogo e horizontal, que leva o cumprimento voluntário das obrigações fiscais
pelo contribuinte e a eficiência da própria Administração.
João Pedro Alves Ventura Rodrigues, diz inclusive que se
precisa ir além deste entendimento restrito em que ocorreu o fenômeno da
privatização da gestão tributária com o grande número de tributos por autoliquidação, em que se teria passado
a administração privada dos impostos no modelo sancionador, onde o contribuinte
apura e paga o tributo e a Administração Tributária age depois, gerando como
consequência o enorme número de litígios tributários, conforme se demonstrou
neste trabalho em relação ao Brasil e a Portugal. O autor defende que esta transformação deve ir além da mera
formalização e tornar institucionalizada com um novo paradigma que permita o
diálogo e o consenso na relação entre o contribuinte e a Administração
Tributária. Não basta por exemplo, só colocar à disposição do contribuinte os
sistemas de consultas, mas precisa efetivamente estabelecer meios para que se
faça a construção das respostas em conjunto.
3.1 – O paradigma cooperativo e as melhores práticas
Uma
relação fiscal cooperativa traz vantagens tanto para a Administração Tributária,
que pode contar com redução de custos em sua atuação, certeza na arrecadação de
impostos e prevenção de conflitos tributários, quanto para o sujeito passivo,
pois traz segurança jurídica e evita sanções que poderiam chegar ao ponto de
causar o encerramento de atividades da empresa. Por isto, faz-se necessária a institucionalização
da cooperação com a efetiva participação do contribuinte nas decisões da Administração
Tributária, onde as consultas prévias se colocam como um dos instrumentos para
esta mudança de paradigma.
Os diferentes
modelos de Advance Rulings nos
diversos ordenamentos jurídicos domésticos demonstram a necessidade de um
processo de harmonização, para que seja possível maior uso do instrumento e que
ele se constitua realmente como um procedimento preventivo de conflitos entre a
Administração Tributária e os contribuintes. Na impossibilidade do avanço para
a harmonização em sentido estrito,
pode-se buscar pelo menos uma aproximação dos melhores modelos de
legislações sobre o assunto, a fim de diminuir disparidades com a criação de
uma base de princípios e regras comuns.
O modelo
ideal de advance ruling é aquele que
tem menos restrições, atende com rapidez, órgãos descentralizados de
atendimento, sem taxas, com recursos e realização de audiências prévias. O país
ideal para investimentos é aquele que traz segurança jurídica para seus
contribuintes. Neste cenário, a consulta fiscal rápida e eficaz constitui se em
um instrumento necessário para a construção de uma nova relação entre
contribuintes e Administração Tributária.
Como melhores
práticas em relação à consulta fiscal, Stéphanie Samaha,
destaca entre alguns países a de ter um órgão da Administração Tributária
independente para ter condições de imparcialidade. Neste sentido, mostra que
nos Estados Unidos tem-se um bom sistema, pois qualquer pessoa sujeita ao Internal Revenue Code, tem o direito de
pedir informações, que são respondidas por escritórios centralizados da
IRS - Internal Revenue Service. Também é relevante a possibilidade de
audiências, quando se necessita de explicações adicionais ou quando a resposta
tende a ser contrária ao sujeito passivo. Na Holanda, a autora fala de dois
fatores em relação a Administração Tributária. Primeiro sobre a forma de
atendimento centralizada por meio do Ruling
Team, que pertence ao Ministério das Relações Exteriores e permite uma
neutralidade no atendimento que a Administração Tributária não teria. Destaca-se
também a possibilidade de audiências quando as consultas são complexas. Já na
Austrália, a boa prática é em relação ao
objeto, pois o modelo australiano de consultas fiscais é mais amplo e o sujeito
passivo pode consultar sobre fatos ainda não realizados, ou se já realizados,
sejam antes do cumprimento da obrigação tributária. Quando realizados após o
cumprimento da obrigação, pode ocorrer nos casos que ainda não tenham sido
fiscalizados. Outro ponto destacado do sistema australiano está na
possibilidade de se referir a qualquer dispositivo da legislação.
Os exemplos pelo mundo são amplos e
mostram o estágio do processo de transformação em que se passa de uma relação
conflituosa entre a Administração Tributária e o contribuinte no caminho para o
diálogo e consenso com o uso de diferentes instrumentos de colaboração. Uns
países mostram estágios mais bem avançados e outros ainda não saíram do
paradigma antigo dos conflitos. Mas não há como negar, que se vive a metamorfose
do Estado Fiscal conflituoso para o novo modelo Estado Fiscal Cooperativo.
Considerações
Finais
Apesar da
existência das advance rulings,
conhecidas como informações prévias com efeito vinculativo ou a consulta fiscal
brasileira, que nos ordenamentos
jurídicos da maioria dos países tem o papel preventivo para evitar conflitos
fiscais e proporcionar segurança jurídica ao sujeito passivo, quando da
liquidação de impostos, missão que lhe foi atribuída quando a Administração
Tributária passou este encargo há várias décadas, verifica-se ainda que o
procedimento apresenta características diferentes, com avanços em relação ao
cumprimento de suas finalidades em alguns países e outros que ainda não
alcançaram este objetivo.
Pelas
experiências dos países melhores sucedidos no uso do instrumento, verificou-se
que os mesmos conseguiram mudar do paradigma de relação conflituosa entre o
sujeito passivo e a Administração Tributária para a cooperação reciproca, que
resultou em segurança jurídica para o sujeito passivo e do cumprimento regular
das obrigações fiscais, com êxito da Administração Tributária na arrecadação
dos tributos e na redução do contencioso fiscal.
Mesmo com mudanças
significativas da relação conflituosa para o modelo colaborativo em
determinados países, há outros que ainda prevalecem os litígios fiscais e a
postura sancionatória da Administração Tributária. O processo de transformação
da situação disfuncional da consulta fiscal passa pela redução de limitações do
acesso e inclusão das melhores práticas já praticadas nos ordenamentos
jurídico-tributários mais evoluídos em relação ao paradigma do Estado Fiscal cooperativo.
Esta
metamorfose para o modelo ideal de advance ruling passa pela construção de
práticas com menos restrições, respostas rápidas, custos reduzidos e atuação de
neutralidade do órgão fiscal, que deverá proporcionar amplo diálogo na solução
das consultas por meio de audiências prévias e possibilidade recursal.
O caminho para
a eficiência no cumprimento voluntário das obrigações fiscais pelo contribuinte
com segurança jurídica, passa da relação conflituosa e do Estado sancionador
para a cooperação e em outro estágio será possível vislumbrar a harmonização
fiscal na aplicação deste regime de consultas fiscais prévias, ainda não
no sentido estrito, mas na aproximação dos modelos pelos países com princípios
e regras comuns.
Referências
BENTO, Vanda Cristina Mendes – Principais
Determinantes do Contencioso Tributário: Da Teoria a um Estudo de Caso. Tomar.
2016. Disponível em< https://comum.rcaap.pt/bitstream/10400.26/18505/1/FINAL%20Contencioso%20Tribut%C3%A1rio_Vers%C3%A3o%20Final.pdf> consulta em 15/04/2021
LAPATZA, José Juan Ferreiro. La
privatización de la gestión tributaria y las nuevas competencias de los
tribunales económico-administrativos. Revista Española de Derecho Financiero,
Madrid: Civitas, n. 37, p. 81-94, 1983.
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RODRIGUES,
João Pedro. Temas de procedimento e processo tributário. Material de apoio ao
mestrado em Procedimento e Processo Tributário. Faculdade de Direito.
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RODRIGUES,
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 12 ed.
São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
SAMAHA, Stéphanie. Consulta Fiscal na
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Contribuinte. Dissertação de Mestrado. Faculdade de Direito da USP. São Paulo,
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SANTOS, Diogo Alexandre de Paiva Manso
Bastos dos Santos. A prestação de informações pela administração tributária. O
caso específico das informações vinculativas no ordenamento jurídico-tributário
português. Mestrado em Direito Tributário e Fiscal. Escola de Direito.
Universidade de Minho. 2015
SILVA, Suzana Tavares da. Direito Fiscal:
teoria geral. 2. ed. Coimbra: Imprensa da Universidade de Coimbra, 2015.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Algumas Reflexões
sobre a Consulta em Matéria Fiscal. Cadernos de Direito Tributário e Finanças
Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 3, n. 10, p. 119-140, 1995.
Legislação
BRASIL
– CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL
BRASIL, DECRETO 70.235/1972,
de 6 de março
BRASIL
- LEI 9430/1996 , de 27 de dezembro.
ESPANHA,
LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
PORTUGAL, CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA PORTUGUESA
PORTUGAL – DECRETO-LEI 398/1998, de 17 dezembro. Lei Geral Tributária
PORTUGAL - DECRETO-LEI 433/1999, de 26 de outubro. Código de
Procedimento e Processo Tributário
PORTUGAL,
LEI 7/2021, de 26 de fevereiro
Jurisprudência
ACÓRDÃO STA - Processo:
01011/11 Data do Acordão: 05-01-2012 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: CASIMIRO
GONÇALVES. Consulta em 10/07/2021. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ac5ea1227d1aef4d8025798b004620a2?OpenDocument
LEI 5.172/1966, de 25 de
outubro. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. O “autolançamento”
no Brasil corresponde ao lançamento por homologação, conforme disposição do
Código Tributário Nacional: “ Art. 150. O lançamento por homologação,
que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. §
1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 12 ed.
São Paulo: Saraiva Educação, 2020. p. 986-987. Eduardo Sabbag embora também utilize a terminologia de
autolançamento para referir-se ao lançamento por homologação no Brasil, faz uma
crítica de baixo rigor terminológico, pois segundo ele, o contribuinte não faz
o lançamento, mas só o pagamento do que é declarado e o pagamento é que se
homologa. Mas o STJ – Superior Tribunal de Justiça já tem até sumula sobre o assunto que é a 436 STJ, que dispensa
o lançamento do fisco no caso do sujeito passivo declarar e não efetuar o
pagamento do tributo. Súmula 436 STJ: “ A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal
constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providencia por parte
do fisco.”
LAPATZA Apud SAMAHA, Stéphanie. Consulta Fiscal na Prevenção de Conflitos
entre Fisco e Contribuinte. Dissertação
de Mestrado. Faculdade de Direito da USP. São Paulo, 2019. p.18
RODRIGUES, João Pedro Alves Ventura. Temas de
procedimento e processo tributário. Material de apoio ao mestrado em
Procedimento e Processo Tributário. Faculdade de Direito. Universidade de
Coimbra, 2020.
SAMAHA,
Stéphanie. Consulta Fiscal na Prevenção de Conflitos entre Fisco e Contribuinte. Dissertação de
Mestrado. Faculdade de Direito da USP. São Paulo, 2019. p. 130. Em sua Dissertação sobre Consulta Fiscal, Stéphanie Samaha
diz que este tipo de pedido de informações tem sua base nas constituições
imperiais do Direito Romano quando se buscava-se a manifestação expressa do
imperador sobre questões relacionadas a interpretação da lei.
SILVA, Suzana
Tavares da. Direito Fiscal: teoria geral. 2. ed. Coimbra: Imprensa da
Universidade de Coimbra, 2015. p. 167-168
DECRETO-LEI 398/1998, DE 17 dezembro. Lei Geral Tributária Título III Do
procedimento tributário Capítulo I Regras gerais Artigo 54.º Âmbito e forma do
procedimento tributário 1 - O procedimento tributário compreende toda a
sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários,
designadamente: a) As acções preparatórias ou complementares de informação e
fiscalização tributária; (...) DECRETO-LEI
433/1999, de 26 de outubro. Código de Procedimento e Processo Tributário. Título
II Do procedimento tributário. Capítulo I Disposições gerais Artigo 44.º
Procedimento tributário 1 - O procedimento tributário compreende, para efeitos do
presente Código: a) As acções preparatórias ou complementares da liquidação dos
tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmação dos factos tributários
declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários; (...)
MACHADO, Hugo de
Brito. Consulta Fiscal. São Paulo, Malheiros, 2018. p 109.
ACÓRDÃO STA -
Processo: 01011/11 Data do Acordão: 05-01-2012 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator:
CASIMIRO GONÇALVES. “Não se nos afigura, porém, que a informação vinculativa se
possa integrar na definição de acto administrativo para tal efeito. Na verdade,
concordamos com o entendimento constante da decisão recorrida, no sentido de
que as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da
definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser
impugnadas contenciosamente”.
MACHADO,
Hugo de Brito. Consulta Fiscal. São Paulo, Malheiros, 2018. p. 37
Ley 58/2003, de 17
de diciembre, “General Tributaria. Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas
respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada
caso les corresponda. 2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes
de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la
presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias. La consulta se formulará mediante escrito dirigido al
órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca
reglamentariamente. 3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los
colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales,
sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que
representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales
y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los
organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que
afecten a la generalidad de sus miembros o associados”
Constituição da
República Portuguesa 1976 – “Artigo 268.º (Direitos e garantias dos
administrados) 1. Os cidadãos têm o direito de ser informados pela
Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que
sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções
definitivas que sobre eles forem tomadas”.
DECRETO-LEI
433/1999 – CPPT – “Artigo 57 - Informações vinculativas 1 - A notificação aos
interessados da resposta ao pedido de informação vinculativa inclui
obrigatoriamente a informação ou parecer em que a administração tributária se
baseou para a sua prestação. 2 - Os interessados não ficam dispensados, quando
o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de
reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei. 3 - Apresentado
o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido do pedido de informação
vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a
entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na
medida em que a situação hipotética objecto do pedido de informação vinculativa
coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem
prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei”.
DECRETO-LEI
398/98 – Lei Geral Tributária – “Artigo 68.º Informações vinculativas 1 - As
informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos,
incluindo, nos termos da lei, os pressupostos dos benefícios fiscais, são
requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado: a) Da
descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda; b) Dos
elementos necessários nos termos do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 maio, na sua
redação atual, para a Autoridade Tributária e Aduaneira assegurar a troca
obrigatória e automática de informações ao abrigo da cooperação administrativa
entre autoridades competentes dos Estados-Membros da União Europeia e de outras
jurisdições. 2 - Mediante solicitação justificada do requerente, a informação
vinculativa pode ser prestada com caráter de urgência, no prazo de 75 dias,
desde que o pedido seja acompanhado de uma proposta de enquadramento
jurídico-tributário. 3 - As informações vinculativas não podem compreender
factos abrangidos por procedimento de inspecção tributária cujo início tenha
sido notificado ao contribuinte antes do pedido. 4 - O pedido é apresentado por
quaisquer dos sujeitos passivos a que se refere o n.º 3 do artigo 18.º, por
outros interessados ou seus representantes legais, por via eletrónica e segundo
modelo oficial a aprovar pelo dirigente máximo do serviço, e a resposta é
notificada pela mesma via no prazo máximo de 150 dias. 5 - As informações
vinculativas podem ser requeridas por advogados, solicitadores, revisores e
técnicos oficiais de contas ou por quaisquer entidades habilitadas ao exercício
da consultadoria fiscal acerca da situação tributária dos seus clientes
devidamente identificados, sendo obrigatoriamente comunicadas também a estes. 6
- Caso a informação vinculativa seja pedida com carácter de urgência, a
administração tributária, no prazo máximo de 30 dias, notifica obrigatoriamente
o contribuinte do reconhecimento ou não da urgência e, caso esta seja aceite,
do valor da taxa devida, a ser paga no prazo de 5 dias. 7 - Pela prestação
urgente de uma informação vinculativa é devida uma taxa entre 25 unidades de
conta e 250 unidades de conta, a fixar em função da complexidade da matéria. 8
- A proposta de enquadramento jurídico-tributário dos factos a que se refere o
pedido de informação vinculativa urgente considera-se tacitamente sancionada
pela administração tributária como informação vinculativa se o pedido não for
respondido no prazo previsto no n.º 2. 9 - Os efeitos do deferimento tácito
previsto no número anterior restringem-se especificamente aos actos e factos
identificados no pedido e ao período de tributação em que os mesmos
ocorram 10 - Se a administração tributária
notificar o requerente da inexistência dos pressupostos para a prestação de uma
informação vinculativa urgente, da existência de especial complexidade técnica
que impossibilite a prestação da informação vinculativa, ou em caso de falta de
pagamento da taxa prevista no n.º 6, o pedido segue o regime regra da
informação vinculativa. 11 - Caso os elementos apresentados pelo contribuinte
para a prestação da informação vinculativa se mostrem insuficientes, a
administração tributária notifica-o para suprir a falta no prazo de 10 dias,
sob pena de arquivamento do procedimento, ficando suspensos os prazos previstos
nos n.os 2 e 4. 12 - O pedido de informação vinculativa é arquivado se estiver
pendente ou vier a ser apresentada reclamação, recurso ou impugnação judicial
que implique os factos objecto do pedido de informação. 13 - Antes da prestação
da informação vinculativa, quando o entender conveniente, ou quando o
requerente assim o solicitar no pedido, a administração tributária procede à
sua audição, ficando suspensos os prazos previstos nos n.os 2 e 4. 14 - A
administração tributária, em relação ao objecto do pedido, não pode
posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em
cumprimento de decisão judicial. 15 - As informações vinculativas caducam em
caso de alteração superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que
assentaram e, em qualquer caso, no prazo de quatro anos após a data da
respetiva emissão, salvo se o sujeito passivo solicitar a sua renovação. 16 -
As informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro,
após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos
termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos
anteriormente constituídos. 17 - Todas as informações vinculativas prestadas,
incluindo as urgentes, são publicadas no prazo de 30 dias por meios
electrónicos, salvaguardando-se os elementos de natureza pessoal do
contribuinte. 18 - O incumprimento do prazo previsto no n.º 4 do presente
artigo, quando o contribuinte actue com base numa interpretação plausível e de
boa-fé da lei, limita a sua responsabilidade à dívida do imposto, abrangendo
essa exclusão de responsabilidade as coimas, os juros e outros acréscimos
legais. 19 - A limitação de responsabilidade prevista no número anterior
compreende o período entre o termo do prazo para a prestação da informação
vinculativa e a notificação desta ao requerente. 20 - São passíveis de recurso
contencioso autónomo as decisões da administração tributária relativas: a) À
inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa ou
a recusa de prestação de informação vinculativa urgente; ou b) À existência de
uma especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação
vinculativa; ou c) Ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes
da resposta ao pedido de informação vinculativa. 21 - Os sujeitos passivos que
tenham requerido a prestação de informações vinculativas ficam obrigados a
comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira qualquer alteração aos elementos
transmitidos no pedido inicial que seja relevante para efeitos da troca
obrigatória e automática de informações ao abrigo da cooperação administrativa.
22 - Sem prejuízo da dispensa ou da redução especial da taxa de urgência no
caso de os sujeitos passivos requerentes preencherem os critérios de
insuficiência económica definidos para a concessão da proteção jurídica ao
abrigo do regime de acesso
ao direito e aos tribunais, pela prestação urgente de uma informação
vinculativa é devida uma taxa entre 12,5 unidades de conta e 125 unidades de
conta, no caso de pessoas singulares que aufiram um rendimento máximo anual até
ao limite superior do quarto escalão da tabela de Imposto Sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares e de micro, pequenas e médias empresas, de acordo com os
critérios definidos no artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de
novembro, a fixar em função da complexidade da matéria, aplicando-se nos
restantes casos o disposto no n.º 7. 23 - Para efeitos da instrução do pedido
de informação vinculativa a efetuar nos termos do número anterior, o sujeito
passivo deve juntar o documento comprovativo da sua certificação como micro,
pequena ou média empresa ou facultar à Autoridade Tributária e Aduaneira a
autorização necessária para proceder à verificação da sua qualidade, requisitos
ou rendimentos”.
SAMAHA,
Stéphanie. Consulta Fiscal na Prevenção de Conflitos entre Fisco e Contribuinte... 2019. p 17
DECRETO 70.235/1972, de 6
de março. “CAPÍTULO II Do Processo da Consulta Art. 46. O sujeito passivo poderá
formular consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato
determinado.(...) Art. 52. Não produzirá efeito a consulta
formulada: I - em desacordo com os artigos 46 e 47; II - por quem
tiver sido intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta;
III - por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que
se relacionem com a matéria consultada; IV - quando o fato já houver sido
objeto de decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou
litígio em que tenha sido parte o consulente; V - quando o fato estiver
disciplinado em ato normativo, publicado antes de sua apresentação; VI - quando
o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei; VII - quando
o fato for definido como crime ou contravenção penal; VIII - quando não
descrever, completa ou exatamente, a hipótese a que se referir, ou não contiver
os elementos necessários à sua solução salvo se a inexatidão ou omissão for
escusável, a critério da autoridade julgadora”.
MACHADO, Hugo de
Brito. Consulta Fiscal. São Paulo, Malheiros, 2018. p. 91
No
Sistema Tributário Nacional, os impostos IR e IPI são os principais da União,
que tem ainda o ITR – Imposto Territorial Rural e o IOF – Imposto sobre
Operações Financeiras, além dos impostos sobre Importação e Exportação. As
contribuições sociais em sua maioria também pertencem a competência da União. o
ICMS Imposto sobre Operações relativas a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação, o ITCD - Imposto transmissão Causa
Mortis e Doações e o IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores são da competência dos Estados e do Distrito Federal. Na
competência tributária dos municípios e também do Distrito Federal, tem-se o
ITBI - Imposto Transmissão Inter Vivos
de bens imóveis, o ISS – Imposto sobre Serviços e o IPTU – Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana. Assim para cada competência
tributária, haverá uma consulta fiscal específica, que pode ser federal,
estadual ou municipal. O Distrito Federal tem a competência tributária para os
tributos estaduais e municipais. Cada ente federativo tem uma legislação
tributária especifica, com tratamentos diferenciados em relação a consulta fiscal.
CF/1988 - Art. 5º
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes: (...) XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos
informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que
serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas
aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado. XXXIV - são a todos assegurados,
independentemente do pagamento de taxas: a)
o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder; b) a
obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e
esclarecimento de situações de interesse pessoal;
DECRETO 70.235/1975 - Do Processo da
Consulta Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos
da legislação tributária aplicáveis a fato determinado. Parágrafo único.
Os órgãos da administração pública e as entidades representativas de categorias
econômicas ou profissionais também poderão formular consulta. Art. 47. A
consulta deverá ser apresentada por escrito, no domicílio tributário do
consulente, ao órgão local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre
que versa Art. 48. Salvo o disposto no artigo seguinte, nenhum procedimento
fiscal será instaurado contra o sujeito passivo relativamente à espécie
consultada, a partir da apresentação da consulta até o trigésimo dia
subseqüente à data da ciência: (...) Art. 49. A consulta não suspende o
prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolançado antes ou
depois de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de declaração de
rendimentos. (...) Art. 51. No caso de consulta formulada por entidade
representativa de categoria econômica ou profissional, os efeitos referidos no
artigo 48 só alcançam seus associados ou filiados depois de cientificado o
consulente da decisão (...)
LEI 9430/1996 - Processo Administrativo de Consulta Art. 48. No
âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de
consulta serão solucionados em instância única. § 1o A
competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser
atribuída: a unidade central;
ou II - a unidade
descentralizada. § 2º Os atos normativos
expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da
consulta.§ 3º Não cabe recurso nem pedido de
reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua
ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão
publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido
pela Secretaria da Receita Federal.§ 5º Havendo
diferença de conclusões entre soluções de consultas relativas a uma mesma
matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito
suspensivo, para o órgão de que trata o inciso I do § 1º. § 6º
O recurso de que trata o parágrafo anterior pode ser interposto pela
destinatário da solução divergente, no prazo de trinta dias, contados da
ciência da solução. § 7º Cabe a quem interpuser
o recurso comprovar a existência das soluções divergentes sobre idênticas
situações.§ 8o O
juízo de admissibilidade do recurso será realizado na forma disciplinada pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil. § 9º
Qualquer servidor da administração tributária deverá, a qualquer tempo,
formular representação ao órgão que houver proferido a decisão, encaminhando as
soluções divergentes sobre a mesma matéria, de que tenha conhecimento.§ 10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de
solução divergente daquela que esteja observando em decorrência de resposta a
consulta anteriormente formulada, sobre idêntica matéria, poderá adotar o
procedimento previsto no § 5º, no prazo de trinta dias contados da
respectiva publicação.§ 11. A solução da
divergência acarretará, em qualquer hipótese, a edição de ato específico,
uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao destinatário da solução
reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência.§ 12. Se, após a resposta à consulta, a
administração alterar o entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá,
apenas, os fatos geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após
a sua publicação pela imprensa oficial. § 13. A
partir de 1º de janeiro de 1997, cessarão todos os efeitos decorrentes de
consultas não solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes,
até 31 de janeiro de 1997:I - a não instauração de
procedimento de fiscalização em relação à matéria consultada;II - a renovação da consulta anteriormente
formulada, à qual serão aplicadas as normas previstas nesta Lei.§ 14. A consulta poderá ser formulada por meio
eletrônico, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil. §
15. O Poder Executivo regulamentará prazo para solução das consultas de
que trata este artigo. Art. 49. Não
se aplicam aos processos de consulta no âmbito da Secretaria da Receita Federal
as disposições dos Art. 50. Aplicam-se aos
processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições
dos e do art. 48 desta Lei.§ 1º O órgão
de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de
ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias. § 2º Da alteração ou reforma
mencionada no parágrafo anterior, deverá ser dada ciência ao consulente.§ 3º Em relação aos atos praticados até a data da
ciência ao consulente, nos casos de que trata o § 1º deste artigo,
aplicam-se as conclusões da decisão proferida pela órgão regional da Secretaria
da Receita Federal.§ 4º O envio de conclusões
decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação
de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será
efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48.
SAMAHA,
Stéphanie. Consulta Fiscal na Prevenção de Conflitos entre Fisco e Contribuinte... 2019. p. 16-17
SAMAHA,
Stéphanie. Consulta Fiscal na Prevenção de Conflitos entre Fisco e Contribuinte... 2019. p. 132-151
